Hva er forskning og utvikling?
Vurderingsregler
Fra regnskapsår påbegynt 1. juli 2021 eller senere (som betyr regnskapsåret 2022 for de med regnskapsår lik kalenderår) er reglene i rskl § 5-6 om forskning og utvikling endret. Etter endringen skal kostnader til egen forskning alltid kostnadsføres (tidligere var det en "kan"-regel), mens utviklingskostnader kan balanseføres dersom kriteriene for det er oppfylt. Dersom den økonomiske levetiden for balanseførte utviklingsutgifter ikke kan anslås pålitelig, kan skal de avskrives over maksimalt ti år. Finansdepartementet har fastsatt overgangsregler som sier at reglene skal forstås slik at gjenværende avskrivningsperiode pr. 1. juli 2021 (lovens ikrafttredelsestidspunkt) ikke kan overstige ti år. Som følge av ikrafttredelsen på endringene, vil overgangsreglene heller ikke få virkning før regnskapsåret 2022.
Balanseført egen forskning som ikke lenger kan balanseføres må behandles som prinsippendring, jf NRS 5.5 Spesifikasjon av særlige poster mv. Fører da endringen mot inngående balanse og egenkapitalen og eventuelt utsatt skatt det året hvor prinsippendringen gjelder, og her vil det være 1.1.2022. Sammenligningstall må også endres, jf rskl § 6-6.
Om utgiftene til utvikling balanseføres må reglene i NRS 19 for immaterielle eiendeler som balanseføres følges, derunder reglene om avskrivning. Frem til endringen i 2021-22 gjelder dette også forskning som balanseføres. Reglene om nedskrivning følger av NRS (F) Nedskrivning av anleggsmidler. Se nærmere om dette i «Immaterielle eiendeler».
Valg av kostnadsføring av utviklingsutgifter etter rskl. § 5-6 er valg av regnskapsprinsipp og ikke en regnskapsmessig vurdering. Fullstendig korrekt prinsippovergang, det vil si endring av regnskapsprinsipp, kan være komplisert og kostnadskrevende. Det må i tilknytning til overgangen gjøres en fornuftig avveining mellom nytte og kostnad. Det viktigste er at inngående balanse ikke inneholder poster som ikke kvalifiserer for balanseføring.
Merk at NRS 19.2.2.4 sier balanseføring av utgifter til egen tilvirkning av immaterielle eiendeler skal kunne foretas fra det tidspunkt relevante kriterier for balanseføring er tilfredsstilt. Utgifter som er kostnadsført før dette tidspunktet, kan ikke balanseføres på et senere tidspunkt. Begrunnelsen er at kriteriene ikke var tilfredsstilt da utgiftene ble pådratt.
Se regler for små foretak i NRS 8.4.3.1.1. For små foretak er unntaket fra regnskapslovens hovedregel om balanseføring utvidet til også å gjelde egne utgifter til utvikling av immaterielle eiendeler generelt. Denne forskjellen fra øvrige foretak betyr i praksis lite, da det sjelden finner sted egen utvikling av andre immaterielle eiendeler enn de som defineres som FoU.
Kjøpt forskning og utvikling
I NRS 19.2.7.1 angis nærmere reglene når et foretak kjøper aktiviteter, eiendeler, kunnskap eller andre verdier som, dersom de hadde vært utøvet eller skapt av foretaket selv, ville ha vært en del av eller et resultat av egen forskning og utvikling.
Kjøpt forskning omfattes ikke av regelendringen som trådte i kraft 1.1.2021 for egen forskning. Kjøpt forskning skal balanseføres dersom vilkårene for balanseføring av immaterielle eiendeler er oppfylt, jf NRS 19.2.3.1.
Kjøpt forskning avskrives over økonomisk levetid, og avskrivningene begynner når forskningsresultatet tas i bruk og bidrar med inntekter, jf sammenstillingsprinsippet.
Kjøpt forskningsprosjekt
Utgifter til egen forskning etter at forskningsprosjektet er kjøpt, skal resultatføres etter reglene i rskl § 5-6.
Er dette derimot kostnader knyttet til egen utvikling, skal reglene for egen utvikling følges, som tilsier at de kan kostnadsføres selv om vilkårene for balanseføring er oppfylt, jf rskl § 5-6. Avskrivningene begynner i henhold til sammenstillingsprinsippet når forskningsprosjektet er fullført og bidrar med inntekter til virksomheten.
Kjøpt forskning eller forskningsprosjekt som del av virksomhetskjøp
Skal innregnes i balansen som en immateriell eiendel dersom vilkårene for balanseføring er oppfylt. Det er gitt et kost-nytte unntak i NRS 17.6.1.5 som sier at vesentlige immaterielle eiendeler skal identifiseres med mindre verdsettelse er vanskelig og identifisering derfor ikke kan forsvares ut fra en kost-nytte-betraktning. Etterfølgende utgifter som er utgifter til egen forskning skal kostnadsføres i tråd med rskl § 5-6, mens etterfølgende utgifter som er utvikling, kan etter valgadgangen i rskl § 5-6 kostnadsføres selv om vilkårene for balanseføring er oppfylt.
(Kilde: Kurset "Endringer i regnskapsloven og regnskapsstandardene", 2022, ved professor Tonny Stenheim, USN).
Forskning og utvikling på vegne av andre
I NRS 19.2.7.2 omtaler tilfeller der et foretak utfører forskning og utvikling på oppdrag for en annen part. I slike avtaleforhold vil ofte den som utfører forskning og utvikling ikke ha noe ansvar knyttet til resultatene av aktivitetene. Når hovedinnholdet i avtalen er slik at risiko og fordeler knyttet til resultatene av forsknings- og utviklingsaktivitetene overføres til den annen part, skal den part som utfører forskning og utvikling behandle utgifter og inntekter knyttet til aktivitetene i henhold til NRS 2 Anleggskontrakter. Den part som kjøper forsknings- og utviklingstjenester fra andre skal behandle utgiftene som utgifter til egen forskning og utvikling.
Utgifter til utvikling av edb programmer/systemer
Den regnskapsmessige behandling av utgifter til utvikling av edb programmer eller systemer avhenger av formålet med utviklingsaktivitetene ifølge NRS 19.2.7.3.
Enkelte typer utvikling vil falle inn under definisjonen av forskning og utvikling mens andre aktiviteter ikke dekkes av definisjonen. Dette har betydning for regnskapsmessig behandling og tilleggsopplysninger. Se nærmere i NRS 19.2.7.3 for eksempler på hvilke type aktiviteter vedrørende utvikling av edb programmer/systemer som faller inn under definisjonen av forskning og utvikling og ikke.
Maksimal avskrivningstid for utvikling
Dersom den økonomiske levetiden for balanseførte utviklingsutgifter ikke kan anslås pålitelig, skal balanseførte utviklingsutgifter avskrives over maksimalt ti år, jf rskl § 5-6. Denne regelen kom inn med endringer i regnskapsloven som trådte i kraft 1. juli 2021.
Å kunne anslå "pålitelig" innebærer at det er krav om at estimeringsmetoden er pålitelig, som vil si at prosessen som leder frem til estimatet må være pålitelig. Det må foreligge verifiserbare/dokumenterbare forutsetninger og vurderinger for estimeringen, og leder prosessen frem til et punktestimat heller enn et intervallestimat eller mer enn en kvalifisert gjetning om levetide? I sistnevnte tilfelle er det usikkert om kravet om å "anslå pålitelig" er oppfylt.
Forhold som kan ha betydning for å kunne anslå levetiden pålitelig er generelt forhold som påvirker usikkerheten i fremtidige kontantstrømmer. Det kan være usikkerhet med tanke på for eksempel:
- markedet, tilbudet eller etterspørselen
- juridiske, kontraktsmessige eller regulatoriske betingelser
- foretakets evne eller vilje til å ta ut hele potensialet
Når levetiden kan ikke anslås pålitelig
Kan foretaket velge en levetid mellom 0-10 år? Eller må det velge en levetid på 10 år? Bakgrunnen for bestemmelsen er en uheldig implementering av regnskapsdirektivet. Medlemsstatene skal ifølge direktivets artikkel 12 nr 11 fastsette en levetid når levetiden ikke kan anslås pålitelig, som maksimalt kan være 10 år og ikke skal være kortere enn 5 år. Dette betyr at lovgiver skulle ha angitt det antall år som skulle brukes som avskrivningsperiode i slike tilfeller. I Sverige og Danmark ble dette gjort (Danmark angir 10 år og Sverige angir 5 år). I Norge valgte man å ta inn direktivteksten direkte med maks 10 år. Resultatet i Norge er da at levetiden skal ligge mellom 5-10 år (direktivet sier ikke kortere enn 5 år og rskl § 5-6 sier ikke lengre enn 10 år). Det bør trolig velges en kortere heller enn en lengre periode der hvor levetiden er usikker, jf et allment forsiktighetsprinsipp.
Gjelder dette også kjøpt utvikling?
Regnskapsdirektivet som var grunnlag for lovendringen i Norge gir ingen klar anvisning på om bestemmelsen om maksimal avskrivning gjelder kun utgifter til egen utvikling eller også kjøpt utvikling.
Utfordringen med å anslå levetiden pålitelig kan være like utfordrende for kjøpt utvikling som egen utvikling, som taler for en vid tolkning. I Danmark har de tolket dette som både kjøpt og egen utvikling, mens i Sverige tolkes den kun å gjelde egen utvikling.
Gjelder dette også kjøpt forskning?
Utfordringen med å anslå levetiden pålitelig vil kunne være vel så stor her som for kjøpt eller egen utvikling. Taler for å tolke bestemmelsen utvidende/analogt.
NRS 19 Immaterielle eiendeler er forventet oppdatert (ikke kommet per oktober 2022) og det vil vise seg hva som blir reglene i Norge.
(Kilde: Kurset "Endringer i regnskapsloven og regnskapsstandardene", 2022, ved professor Tonny Stenheim, USN).