+Kort oppsummert
Særregelen om opsjoner mv. i arbeidsforhold - hvilke opsjoner gjelder den for?
Tilknytning til arbeidsforhold
Når den ansatte får / erverver opsjonen
Innløsning og salg av opsjoner
Regnskap
Regnskapsføring i selskapet ved innløsning/salg (utøvelsestidspunktet) følger reglene om regnskapsføring av egenkapitaltransaksjoner, enten ved kapitalforhøyelse (nyemisjon) eller ved salg av egne aksjer fra selskapet. Det skjer ingen regnskapsføring dersom aksjene mottas av den ansatte fra en av aksjonærene.
Noteopplysninger
Det skal i årsregnskapet gis noteopplysninger om opsjonsavtaler til fordel for daglig leder og/eller styrets leder, jf. regnskapsloven § 7-31, § 7-31b og § 7-44.
Lønn
Skatteplikt for den ansatte
Fordel ved innløsning eller salg av opsjoner i arbeidsforhold regnes som fordel vunnet ved arbeid etter skatteloven § 5-10, og fordelen verdsettes og tidfestes etter særregelen i skatteloven § 5-14 (1) bokstav a (samme regel stod i 3. ledd i 2021).
Opsjoner i arbeidsforhold skal i følge særregelen i sktl. § 5-14 (1) bokstav a beskattes ved innløsning eller salg av opsjonen. Det vil si når den ansatte utøver sin rett til å erverve eller selge det underliggende objektet (aksje eller egenkapitalbevis). Det foretas altså ingen beskatning på det tidspunktet den ansatte erverver/tildeles opsjonen. Verdsettelsen av opsjonen skjer på samme tidspunkt som beskatningen, altså ved innløsningen eller salget, jf. sktl. § 5-14 (1) bokstav a nr. 1 og Utv. 2001/1636.
En opsjon er en avtale mellom innehaveren (den ansatte) og utstederen (selskapet/arbeidsgiver) som:
- gir innehaveren en rett, men ikke plikt
- til å kjøpe (kjøpsopsjon/call option) eller selge (salgsopsjon/put option)
- et formuesobjekt (det underliggende objekt)
- fra/til utstederen
- i løpet av en bestemt tidsperiode (amerikansk opsjon) eller på et angitt tidspunkt (europeisk opsjon) og
- til en forhåndsbestemt pris (innløsningsprisen).
Opsjonspremien er:
- for den opprinnelige innehaveren og utstederen av opsjonen, det vederlag som betales ved utstedelse av opsjonen
- for senere innehavere av opsjonen, kostprisen.
Innehaveren er den som til enhver tid har retten etter en opsjonsavtale.
Innløsning (realisasjon av opsjonen) er utnyttelsen av retten til å kjøpe eller selge de underliggende objektene.
Beregning av skattepliktig fordel
1. Innløsning av opsjon som gir rett til erverv av aksjer eller egenkapitalbevis
Skattepliktig fordel beregnes slik:
| Omsetningsverdi på aksjene/egenkapitalbevisene | |
| - | Innløsningspris (vederlaget som den ansatte skal betale for aksjene/egenkapitalbevisene |
| - | Opsjonspremie (hvis den ansatte må betale for retten til å få opsjoner) |
| = | Skattepliktig fordel |
Se skatteloven § 5-14 (1) bokstav a nr. 1.
I utgangspunktet er det arbeidsgiver som skal betale arbeidsgiveravgift på den ansattes fordel. I en del tilfeller pålegges imidlertid den ansatte (som en del av opsjonsordningen) å betale arbeidsgiveravgiften og da øker prisen for den ansatte hvilket igjen reduserer skattepliktig fordel. For å beregne den skattepliktige fordelen i slike tilfeller må man bruke en formel for beregning av nettolønn.
Det er det underliggende objektets reelle salgsverdi som skal legges til grunn for omsetningsverdien. Det er akseptert i rettspraksis at ulike restriksjoner på aksjene (det underliggende objektet) kan redusere aksjenes omsetningsverdi. Eksempler kan være aksjer ilagt omsetningsbegrensninger eller aksjer med en annen avkastningsprofil enn de øvrige aksjene.
I BFU 10/20 la Skattedirektoratet til grunn at selv om prisen på aksjene som de ansatte skal kjøpe (og etterhvert selge) fastsettes etter "naken inn, naken ut"-prinsippet, så vil ikke det forhindre at det kan foreligge underpris.
Den ansattes inngangsverdi på aksjene/egenkapitalbevisene settes til omsetningsverdien på innløsningstidspunktet. Dette har betydning for senere gevinst/ tapsberegning ved salg av aksjene.
Fordel ved innløsning av opsjoner i arbeidsforhold i form av retten til å kjøpe/få aksjer eller egenkapitalbevis, innrapporteres i a-meldingen som Naturalytelse - Opsjoner.
2. Innløsning av opsjon som gir rett til salg av aksje eller egenkapitalbevis
Skattepliktig fordel fastsettes til:
| Omsetningsverdi/salgsverdi | |
| - | Innløsningspris |
| - | Kostpris (opsjonspremie) |
| = | Skattepliktig fordel |
Se skatteloven § 5-14 (1) bokstav a nr. 1 annet punktum.
Fordel ved opsjonsytelser ved innløsning eller salg av aksje eller egenkapitalbevis i arbeidsforhold innrapporteres i a-meldingen som Kontantytelse - Opsjoner.
3. Den ansattes salg av opsjon
Fordel ved salg av opsjonen, jf. skatteloven § 5-14 (1) bokstav a nr. 2 (samme regel fulgte av 3. ledd i 2021), fastsettes til:
| Salgssum | |
| - | kostpris (opsjonspremie) |
| = | Skattepliktig fordel |
Fordel ved opsjonsytelser ved innløsning eller salg av opsjoner i arbeidsforhold innrapporteres i a-meldingen som Kontantytelse - Opsjoner.
Salg til nærstående anses ikke som salg etter skatteloven § 5-14 (1) bokstav a nr 2, men når en nærstående selger eller innløser opsjonen regnes dette som salg/innløsning for arbeidstakeren som opprinnelig hadde rett til opsjonen.
Beregning av skatt - fordeling av fordelen på flere år
Skatt på fordel ved opsjon i arbeidsforhold kan ved fastsettingen for innløsnings- eller salgsåret kreves beregnet til det beløp som skatten ville ha utgjort dersom opsjonsfordelen var blitt tidfestet med et like stort beløp i hvert av inntektsårene, fra og med ervervsåret til og med innløsnings- eller salgsåret. Dette gjelder likevel bare når skatten blir lavere ved en slik beregning enn ved en ordinær skatteberegning for innløsnings- eller salgsåret. Krav om en slik beregning av skatt må settes fram av skattyteren innen skattemeldingsfristen, jf. FSFIN § 5-14-11.
Tap ved opsjon i arbeidsforhold
Ved bortfall av opsjonen skal skattyteren ha fradrag for eventuelt tap.
Ved innløsning til en lavere verdi enn ervervsbeløpet innrapporteres differansen mellom ervervsbeløpet og innløsningsverdien. Innløsningsverdien er differansen mellom omsetningsverdien av det underliggende objektet (aksjen/egenkapitalbeviset) på innløsningstidspunktet og innløsningsprisen. Ved utnyttelse av opsjonen i form av salg til lavere pris enn ervervsbeløpet, innrapporteres differansen mellom ervervsbeløpet og salgssummen.
Opsjoner fra utenlandske selskaper
Når et utenlandsk morselskap tilbyr opsjoner til ansatte i et norsk datterselskap, vil lønnsopplysningsplikt, trekkplikt og arbeidsgiveravgiftsplikt påligge både det norske datterselskapet og det utenlandske morselskapet. Tilsvarende gjelder også når ansatte mottar opsjoner fra andre enn et utenlandsk morselskap, hvis opsjonen refererer seg til arbeid utført for det norske selskapet. I praksis kan det bli akseptert at ovennevnte plikter blir oppfylt, enten av datterselskapet, som formelt og reelt er arbeidsgiveren ettersom opsjonen refererer seg til arbeid utført for det norske selskapet, eller av det utenlandske morselskapet, som faktisk yter opsjonen som vederlag for arbeidsinnsats. Se SK-melding nr. 9/1996 punkt 2.
Betinget opsjon
Er det knyttet ytterligere betingelser til opsjonene enn de som følger av selve opsjonsbegrepet foreligger det en betinget opsjon. Slike opsjoner anses ikke som formue for innehaveren så lenge bruken av opsjonen er avhengig av ytterligere betingelser, se FIN 26. juli 1994 i Utv. 1994 side 931. Slike ytterligere betingelser kan f.eks. være at innehaveren fortsatt er ansatt på en bestemt dato. Først når denne datoen er passert vil opsjonen være skattepliktig som formue.
Se mer generelt om aksjeverdibasert avlønning.
Innrapportering
Fordelen skal innrapporteres ved innløsning eller salg av opsjonen, skfvl. § 7-2(1) bokstav a.
Forskuddstrekk
Arbeidsgiver skal foreta forskuddstrekk ved innløsning eller salg av opsjonen, jf. sktbl. § 5-6(1) bokstav a, jf. sktbf. § 5-8-31. Den skatte- og trekkpliktige fordelen kan i enkelte tilfeller bli så høy at det ikke er mulig å foreta tilstrekkelig forskuddstrekk i kontantlønnen. Arbeidsgiveren skal da melde fra til arbeidstakerens skattekontor, slik at skattekontoret kan skrive ut forskuddsskatt, jf. sktbl. § 5-10, 3. ledd.
Arbeidsgiveravgift
Arbeidsgiver plikter å betale arbeidsgiveravgift av fordelen på samme tid som skatteplikten inntrer for skattyteren (ved innløsning eller salg), jf. ftrl. § 23-2(3).
Skatt
Fradragsrett for arbeidsgiver
Arbeidsgiver har rett til fradrag for lønnskostnader så lenge kostnadene er oppofret, jf sktl. § 6-1. Med oppofret menes at oppfyllelsen av opsjonsavtalen må lede til en reduksjon av arbeidsgivers formuesstilling.
- Opsjonsavtalen oppfylles ved bruk av arbeidsgivers egne aksjer:
Da har selskapet hatt kostnader knyttet til ervervet av aksjene og dette anses som oppofrelse som gir rett til fradrag. Det gis fradrag for kostnader som overstiger det den ansatte betaler for aksjene. Hvis markedsverdien på aksjene har endret seg etter at arbeidsgiverselskapet ervervet aksjene er det antatt at oppofrelsen beregnes ut fra differansen mellom markedsverdien og det den ansatte betaler for aksjene (se Zimmer, Bedrift, selskap og skatt, 7. utgave).
- Opsjonsavtalen oppfylles ved at den ansatte får rett til å tegne aksjer i arbeidsgiverselskapet:
Da regnes det ikke som oppofrelse hos selskapet fordi det er de øvrige aksjonærene som bærer kostnaden ved at verdien på deres aksjer utvannes når de nye aksjene utstedes. I Utv. 1999 s. 716 FIN er det derfor lagt til grunn at arbeidsgiver ikke vil ha noen fradragsrett der fordelene ytes gjennom emisjon av aksjer i selskapet, se også Sentralskattekontoret for storbedrifter i RR nr. 3, 2010 s. 64.
Arbeidsgiveravgift som betales av selskapet, er fradragsberettiget etter alminnelige regler, jf. sktl. § 6-1.
Skatteplikt for arbeidsgiver
Eventuell gevinst ved uttak av egne aksjer til den ansatte er i prinsippet skattepliktig etter sktl. § 5-2, men gevinsten er skattefri hos arbeidsgiver på grunn av fritaksmetoden.
En kapitalforhøyelse anses ikke som skattepliktig inntekt for selskapet. Se nærmere i sjekklisten Kapitalforhøyelse - skattemessige forhold