Kort oppsummert
Hva er justering?
Hvilke anskaffelser omfattes av justeringsreglene?
Når skal inngående merverdiavgift justeres?
Justeringsperiode
Beregning av justeringsbeløpet
Det følger av den angitte justeringsperioden at en femdel av den inngående merverdiavgift som påløp ved anskaffelsen eller framstillingen av maskiner og andre driftsmidler, skal justeres i det enkelte regnskapsår. For fast eiendom/byggetiltak skal en tidel av den inngående merverdiavgift som påløp i forbindelse med ny-, på- eller ombyggingen justeres i det enkelte regnskapsår, jf. mval § 9-5 (1).
Justering som følge av bruksendring
Dersom den fradragsberettigede bruken avviker fra bruken i ”år 1” skal det foretas justering. Justeringen foretas på grunnlag av endringen i fradragsprosenten som finner sted innenfor det enkelte regnskapsår i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse. En årlig justering innebærer at det ikke skal foretas noen samlet justering dersom en virksomhet går over fra å bruke en kapitalvare fullt eller delvis i avgiftspliktig virksomhet til å bruke den fullt ut i ikke-avgiftspliktig virksomhet. I et slikt tilfelle skal inngående avgift som påløp ved anskaffelsen mv. av kapitalvaren, justeres med bare en femdel eller en tidel hvert år som gjenstår av justeringsperiode.
Kjøp av maskin til bruk i avgiftspliktig virksomhet i år 0 til 1 000 000 kr, hvorav 200 000 kr i inngående merverdiavgift ble fradragsført.
Etter 3 år (år 4) går maskinen over til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet.
Årlig justeringsbeløp til vurdering: 200 000/5 = 40 000 kr
Gjenstående justeringsperiode: 5 - 3 = 2
Totalt fradrag ved utløp av justeringsperioden: 40 000 * 3 = 120 000 kr (endelig opptjent fradrag)
Beløp som skal justeres årlig de siste to årene: 40 000 kr (forutsatt bruk i ikke avgiftspliktig virksomhet).
For hjelp i beregningen kan excel arket Beregning av justeringsbeløp ved bruksendring av kapitalvare benyttes.
Justering som følge av overdragelse og opphør
Ved justering som følge av opphør av virksomhet eller overdragelse av kapitalvarer, skal justering foretas samlet for den resterende delen av justeringsperioden. I den resterende delen av justeringsperioden regnes også med det regnskapsåret bruken av kapitalvarene endres eller kapitalvarene overdras, jf. mval. § 9-5 (2).
Kostnader til byggetiltak knyttet til utleiebygg på 5 mill. kroner, hvorav 1 mill kroner i merverdiavgift er fradragsført ved fullføringen.
Bygget ble solgt og overdratt til ny eier 1.juli år 5.
Justeringsbeløp per år: 1 mill. kroner / 10 år = 100 000.
I dette tilfellet blir justeringsbeløpet 550 000.
I dette beløpet inngår 100 000 kroner hvert av de fem gjenstående årene av justeringsperioden, samt halvparten av dette i overdragelsesåret siden salget skjedde 1. juli. Regnestykket for dette året ser slik ut: (1/10 x (100–50)) % x 1 000 000 kroner = 50 000 kroner.
Dette følger av at det årlige justeringsbeløpet skal utgjøre differansen mellom fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse/fullføring og fradragsprosenten innenfor justeringsåret som her altså var på 50 %.
Ved overdragelse av aksjer i selskap som eier justeringskapitalvarer oppstår det ingen plikt til å justere. Det skal heller ikke foretas justering ved overdragelse av en kapitalvare dersom den som overtar kapitalvaren også overtar justeringsforpliktelsene. Overtakelse av justeringsforpliktelsene skjer typisk ved at partene samtidig som de avtaler overdragelsen av kapitalvaren også inngår en avtale om rett og plikt til å overta justeringsforpliktelsene.
Bagatellgrense for justering
Justering skal ikke skje dersom endring i fradragsprosenten i året sett i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse (”år 1”) er mindre enn 10 prosentpoeng ("bagatellgrense").
Består eiendommen av flere lokaler, må hvert lokale vurderes for seg, jf. mval. § 9-5 (3) og (4). Dette, samt justering av fellesaraler er nærmere utdypet i FIN 161107 pkt. 3. Departementet uttaler at ved skifte av en avgiftspliktig leietager med en ikke-avgiftspliktig leietager skal justering skje med 100% for den inngående merverdiavgift, som knytter seg til denne delen, jf. mval. § 9-5 (4). Motsatt bruksendring gir rett til justering, dersom lokalet frivillig registreres. Det er kun andel av inngående merverdiavgift for dette lokalet som skal eller kan justeres i slike tilfeller. Andel inngående merverdiavgift for fellesarealer skal ikke justeres, så lenge bruksendringen for fellesarealene er mindre enn 10 %.
Innrapportering i mva-meldingen
Ved endringer i bruken av kapitalvare i forhold til fradragsberettigede formål, skal det skje en årlig justering av inngående merverdiavgift. For eksempel på beregning av justeringsbeløp se avsnittet "Justeringsperiode". Justeringsbeløpet skal tas med i skattemeldingen som en økning eller reduksjon av inngående merverdiavgift, jf. mval. § 9-5 (5).
Bruksendring
Årlig justering skal innberettes i skattemeldingen for sjette termin, jf. fmva § 9-5-1 (1). For avgiftssubjekter som leverer skattemelding en gang i året, skal årlig justering innberettes etter leveringsfristene i skatteforvaltningsforskriften § 8-3-10 annet og tredje ledd.
Overdralgelse e.l
Ved overdragelse av kapitalvare eller opphør av avgiftspliktig virksomhet, skal det skje en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende delen av justeringsperioden. Samlet justering skal innberettes i skattemeldingen for terminen overdragelsen eller opphøret skjer, jf. fmva § 9-5-1 (2).
Tilvirkningskontrakter som er omtvistet
Skattedirektoratet har i SKD 200623 uttalt seg om betydningen av bestemmelsene om tidfesting av avgift, jf. fmva. § 15-9-3 skal få for bestemmelsene som justering.
Problemstillingen som behandles i uttalelsen knytter seg til tilvirkningskontrakter hvor det oppstår tvist som medfører endret tidfesting av utgående og inngående merverdiavgift i skattemelding, jf. fmva § 15-9-3. Tvisten knytter seg til en kapitalvare, jf. mval. § 9-1 andre ledd bokstav a eller b, og det oppstår en justeringshendelse, jf. mval. § 9-2, før tvisten er avklart.
Etter Skattedirektoratets vurdering må fmva. § 15-9-3 når den sammenholdes med justeringsreglene i tilfelle det oppstår en justeringshendelse før tvisten er avklart forstås slik:
- Inngående merverdiavgift som kan fradragsføres ved anskaffelsen/fullføringen er merverdiavgift som er riktig tidfestet etter bff. § 8-1-2a, alternativt mval. § 15-9 første ledd hvis kapitalvaren er omfattet av mval. § 9-1 andre ledd bokstav a.
- Hvis tvisten blir løst slik at selger/oppdragstaker får rett til kun det beløp som kjøper/oppdragsgiver opprinnelige aksepterte, og som er lagt til grunn for fradragsføring av merverdiavgift, registrering og justering er det ikke grunnlag for senere endringer.
- Hvis tvisten blir løst slik at selger/oppdragstaker får rett til opprinnelig avtalt beløp, eventuelt et beløp som er høyere enn det aksepterte beløp, som skal tidfestes etter fmva. § 15-9-3 har kjøper/oppdragsgiver rett til fradrag for inngående merverdiavgift uavhengig av fristreglene i sktfvl. § 9-4. Kjøper/oppdragsgiver må også kunne endre registreringer/oppstillinger som er gjort med grunnlag i fmva. § 9-1-2 følgende, slik at grunnlag for justeringer og gjennomførte justeringer bygger på det vederlag som faktisk er betalt for kapitalvaren.