Regnskap
Skatt
Generelt - beskatning som utbytte / utdeling
Lån fra aksjeselskap mv.
Lån (kreditt og/eller sikkerhetsstillelse) fra aksjeselskap mv. til personlig aksjonær og dennes nærstående, som ytes (utbetales) 7. oktober 2015 eller senere, anses som utbytte for aksjonæren og skattlegges etter aksjonærmodellen, jf. sktl. § 10-11 fjerde til sjette ledd. Det samme gjelder ved følgende disposisjoner som skjer den 7. oktober 2015 eller senere:
- økning på eksisterende lånesaldo
- ubetalte renter tillegges hovedstolen
- videreføring eller forlengelse av lån som er forfalt
Se nærmere informasjon om reglene på Skatteetatens sider.
Lån fra deltakerlignet selskap
Lån fra deltakerlignet selskap til personlig deltaker og dennes nærstående, skal anses som skattepliktig utdeling fra selskapet og skattlegges som tillegg til alminnelig inntekt, se sktl. § 10-42 ellevte ledd jf. § 10-11 fjerde til sjette ledd. Dette gjelder for lån utbetalt fra og med 11. mai 2016.
Unntak fra skatteplikten er gitt i FSFIN § 10-11-1. Se mer om dette i eget punkt nedenfor.
Hvis lånet er reelt, skal lånet behandles som lån i andre sammenhenger, og altså ikke som utbytte/utdeling.
Lån som er tatt opp (utbetalt) før 7. oktober 2015/11. mai 2016, beskattes som lån etter de gamle reglene. Se eget punkt om dette nedenfor.
Det gis fradrag for skjerming etter sktl. § 10-12 og § 10-42. Se Skatte-ABC.
I Skatte-ABC finner du utfyllende informasjon om temaet.
Låntakere som omfattes av reglene
Reglene gjelder for kreditt eller sikkerhetsstillelse som ytes direkte eller indirekte til:
- personlig aksjonær
- personlig deltaker
- aksjonærens/deltakerens ektefelle
- person som aksjonæren/deltakeren er i slekt eller svogerskap med i opp eller nedstigende linje eller i sidelinje så nær som onkel og tante.
Reglene gjelder ikke for kreditt eller sikkerhetsstillelse som ytes til:
- aksjonærens/deltakerens samboer
- annet selskap som aksjonæren/deltakeren har eierinteresser i
Reglene gjelder kun for personlige aksjonærer/deltakere, dvs at aksjonæren/deltakeren må være en fysisk person i motsetning til en juridisk person (aksjeselskaper, deltakerlignet selskap, kommune, stiftelse, forening mv.).
Långivere (selskaper) som omfattes av reglene
Reglene om beskatning av lån som utbytte / utdeling gjelder ved direkte og indirekte ytelse fra en rekke typer selskaper som f.eks. aksjeselskaper, selskaper med deltakerfastsetting, andre selskaper i konsernet osv. Se sktl §§ 10-11(4) og 10-42(11).
I Skatte-ABC finner du en detaljert oversikt over hvilke selskaper som omfattes av reglene.
Lån fra banker mv. er ikke omfattet av reglene, jf. FSFIN § 10-11-1. Se mer om dette i punktet "Unntak fra reglene" nedenfor.
Unntak fra reglene
Følgende lån faller utenfor reglene og skal ikke behandles som utbytte (eller utdeling) skattemessig:
- Dersom lånet er under kr 100.000 og det tilbakebetales innen 60 dager, skal det ikke anses som utbytte.
- Kundefordringer som er et ledd i selskapets ordinære virksomhet anses ikke for utbytte dersom de innfris innen 30 dager.
- Lån til arbeidstaker som eier 5% eller mindre av arbeidsgiverselskapet eller selskap i samme konsern anses heller ikke som utbytte.
- Kreditt eller sikkerhetsstillelse fra finansforetak (banker mv) anses ikke som utbytte.
Hjemmelen for ovennevnte unntak er FSFIN § 10-11-1.
Vær oppmerksom på at grenseverdiene og fristene i unntakene er absolutte. Dersom kreditten overstiger kr 100 000, vil hele beløpet bli skattlagt hos aksjonæren. Det gjelder selv om lånet nedbetales helt, eller til under kr 100 000, innen årets slutt. Kundefordring eller annen fordring som ikke gjøres opp innen fristene på 30 og 60 dager regnes også som utbytte. Vi har laget et regneark som kan brukes som hjelpemiddel for å beregne hvilke lån som skal regnes som utbytte: «Beregning av utbytte ved lån fra selskap til aksjonær».
Dersom aksjonæren tar opp flere lån i løpet av året og samtidig foretar nedbetalinger på lånene, kan det oppstå spørsmål om hvilke lån som skal anses (delvis) nedbetalt. Dette vil kunne ha betydning for utbytteberegningen. Hvis aksjonæren har to lån og det ene er over 60 dager gammelt vil det f.eks. lønne seg å nedbetale det lånet der 60-dagersfristen ikke er utløpt først. Vår forståelse av unntaksreglene er at aksjonæren / selskapet kan velge hvilke lån en nedbetaling skal føres mot. Vi har fått støtte for dette synet internt i SKD, men så vidt vi vet er det ikke gitt noen offisiell uttalelse på dette. I undertemaet som heter Eksempler kan du se mer om dette.
Se også Skatte-ABC som omtaler unntaksreglene.
Krav om reelt lån
Lånet må være reelt for å kunne behandles iht. reglene om lån til personlig aksjonær. Det stilles visse minstekrav til lånet dersom det skal anses som et reelt lån. Partene må minimum ha avtalt eller forutsatt:
- Hvem som er forpliktet
- Lånebeløpets størrelse (låneramme dersom lånet er etablert som et rammelån / fleksilån)
- Rentebetingelser
- Tilbakebetalingsbetingelser
Se mer om grensen mellom lån og andre ytelser i Skatte-ABC, se særlig punkt 5.
Se også aksjeloven § 8-7 for selskapsrettslige krav, herunder at det kreves sikkerhet.
Rente på lånet
Man trenger ikke beregne rente på lån som skattlegges som utbytte på aksjonærens hånd, jf. Prop. 1 LS (2015-2016) pkt. 5.1.4. Det innebærer at aksjonæren / deltakeren ikke vil bli beskattet for fordel ved et rentefritt eller rimelig lån slik han eller hun ville blitt dersom lånet var tatt opp før 7.10.2015. Hvis partene likevel har avtalt rente på lånet skal renten behandles på vanlig måte (som renteinntekt og rentekostnad).
Vær oppmerksom på at dersom det gis et rentefritt eller rimelig lån til aksjonær / deltaker som ikke skal beskattes som utbytte, så er rentefordelen skattepliktig. Se mer om dette i Skatte-ABC.
Behandling av lånet i andre sammenhenger
Hvis lånet er reelt, skal lånet behandles som lån i andre sammenhenger (f.eks. skattemessig, regnskapsmessig og selskapsrettslig). Lånet er fradragsberettiget som gjeld i aksjonærens/deltakerens formuesskattegrunnlag. Den skattemessige behandlingen hos aksjonæren / deltakeren får ikke betydning på selskapsnivå. Selskapet skal fortsatt behandle lånet som en fordring. Se konteringsboksen over for bokføringsforslag.
Se også Skatte-ABC.
Tilbakebetaling, senere utbytter, ettergivelse
Senere utbytteutdelinger
Dersom selskapet vedtar å gi ut utbytte og dette utbyttet motregnes mot lån som tidligere er regnet som utbytte, anses ikke utbyttet som skattepliktig for aksjonæren / deltakeren, jf. sktl. § 10-11 femte ledd og og sktl. § 10-42 ellevte ledd jf. § 10-11 femte ledd. Avregnes lånet mot utbytte, skal det heller ikke gjøres fradrag for lånet i utbyttegrunnlaget, jf. asl § 8-1 annet ledd.
Ettergivelse av lånet
Selskapet kan ettergi lån som tidligere er skattlagt som utbytte uten at det medfører noen ekstra beskatning for aksjonæren / deltakeren. Se Skatte-ABC.
Tilbakebetaling
Tilbakebetaling av lån som tidligere er ansett som utbytte / utdeling skal anses som innbetalt kapital for aksjonæren / deltakeren. Tilbakebetalingsbeløpet skal også legges til aksjonærens / deltakerens inngangsverdi på aksjene/deltakerandelen i selskapet, jf. sktl. § 10-11, sjette ledd. Det betyr at senere utbytte/utdeling kan klassifiseres som skattefri tilbakebetaling av innbetalt kapital så lenge utdelingen ligger innenfor det tilbakebetalte beløpet (eller innbetalt kapital).
Se Skatte-ABC.
Lån som er tatt opp før 7.10.2015
Generelt
Kreditt og sikkerhetsstillelse (heretter brukes uttrykket "lån" om kreditt og sikkerhetsstillelse) fra selskap til personlig aksjonær eller dennes nærstående beskattes på to ulike måter avhengig av tidspunktet for når lånet ble tatt opp. Dette punktet omhandler lån som er tatt opp før 7. oktober 2015.
Lån anses tatt opp før 7. oktober 2015 dersom det er tatt opp før 7. oktober 2015 og:
- Ikke har forfalt.
- Er forlenget eller fornyet før 7. oktober 2015.
Lån som opprinnelig ble tatt opp før 7. oktober 2015 kan anses som tatt opp etter denne datoen dersom:
- Det skjer en økning på saldo etter den 6.10.2015 (f.eks. rammelån)
- Ubetalte renter legges til hovedstolen
- Lånet er forfalt og deretter forlenges eller fornyes etter den 6.10.2015
Krav om reelt lån
Dersom en utbetaling fra et selskap til en personlig aksjonær eller dennes nærstående hevdes å være et lån, må det vurderes om utbetalingen har skjedd på grunnlag av en reell låneavtale, eller om utbetalingen har skjedd på annet grunnlag. Hvis utbetalingen ikke anses som et reelt lån, skal utbetalingen i alle sammenhenger behandles i samsvar med det reelle forhold og utbetalingen kan da anses som f.eks. lønn fra arbeidsgiver (hvis selskapet også er arbeidsgiver til aksjonæren) eller ulovlig utbytte. Se sktl. § 10-11(2) og § 10-42 for regler om skatteplikt for utbytte.
Det stilles visse minstekrav til lånet dersom det skal anses som et reelt lån. Det må minimum være avtalt eller forutsatt:
- hvem som er forpliktet
- lånebeløpets størrelse (låneramme dersom lånet er etablert som et rammelån/fleksilån)
- rentebetingelser
- tilbakebetalingsbetingelser
Se mer om regnskapsrettslige og selskapsrettslige krav, samt grensen mellom lån og andre ytelser i Skatte-ABC.
Beskatning ved lav rente eller rentefritt lån:
Hvis lånet er reelt kan det likevel være aktuelt med fordelsbeskatning dersom renten er lav eller lånet er rentefritt på grunn av interessefellesskapet, jf sktl. § 13-1.
Skattedirektoratet har kommet med en prinsipputtalelse, UTV 2014/1458, som endrer oppfatningen med hensyn til hvilken rente som skal legges til grunn ved beskatning når aksjonær låner fra selskapet. Uttalelsen fastsetter at det er markedsrenten som skal legges til grunn fom. inntektsåret 2015. Dersom den avtalte renten er lavere enn det som anses som markedsrente, vil differansen være skattepliktig.
Eksempler og lenke til spørsmål og svar
Eksempel 1
En personlig aksjonær låner kr 150 000. Deretter nedbetaler han kr 70 000 av lånet. Så tar aksjonæren opp et nytt lån på kr 100 000.
Aksjonærlån: kr 150 000
Nedbetaling lån: - kr 70 000
Nytt aksjonærlån: kr 100 000
Svar:
Her vil aksjonærens gjeld være kr 180 000 ved utgangen av året, men begge opptrekkene/lånene på totalt kr 250 000 blir å anse som utbytte for aksjonæren. Av det første lånet blir kr 150 000 regnet som utbytte. Av det andre lånet blir kun kr 100 000 regnet som utbytte selv om det er kr 180 000 som er utestående. Hvis man passerer 100 000-kroners grensen skal i utgangspunktet hele lånebeløpet regnes som utbytte, men siden kr 80 000 allerede er regnet som utbytte ifm det første lånet, vil forbudet mot dobbeltbeskatning gjøre at de 80 000 kronene ikke beskattes som utbytte en gang til. Svaret blir derfor at kr 250 000 skal regnes som utbytte. Se også Eks. 2 nedenfor som har et annet resultat.
Nedbetalingen av lånet på kr 70 000 skal anses som innbetalt kapital for aksjonæren og legges til aksjenes inngangsverdi, jf sktl. § 10-11 sjette ledd. Den innbetalte kapitalen kan senere deles ut skattefritt til aksjonæren forutsatt at man følger de selskapsrettslige reglene for utdeling til aksjonær, jf asl. § 3-6 første ledd, f.eks. ved utbytte eller kapitalnedsettelse.
Eksempel 2
En personlig aksjonær låner kr 150 000. I stedet for å nedbetale kr 70 000 av lånet (som i Eks. 2) gir aksjonæren deretter selskapet et lån på kr 70 000. Så utbetaler/nedbetaler selskapet kr 51 000 til aksjonæren.
Aksjonærlån: kr 150 000
Lån fra aksjonær: - kr 70 000
Nedbetaling av selskapets gjeld: kr 51 000
Svar:
Her vil aksjonærens netto gjeld til selskapet være kr 131 000 ved utgangen av året. Det er kun det første opptrekket/lånet på kr 150 000 som regnes for utbytte for aksjonæren. Dette gjelder selv om aksjonærens netto gjeld til selskapet har vært over kr 100 000 to ganger. Grunnen er at det andre opptrekket på kr 51 000 er nedbetaling av selskapets gjeld til aksjonæren og ikke lån til aksjonær.
Aksjonærens lån til selskapet anses ikke som innbetalt kapital og det vil heller ikke påvirke aksjenes inngangsverdi.
Eksempel 3
En personlig aksjonær låner kr 150 000. Deretter innbetaler/nedbetaler han kr 100 000. Så tar aksjonæren opp et nytt lån på kr 49 000.
Aksjonærlån: kr 150 000
Nedbetaling lån: - kr 100 000
Nytt aksjonærlån: kr 49 000, under 60 dager gammelt.
Svar:
Her vil aksjonærens gjeld til selskapet være kr 99 000 ved utgangen av året. Kr 150 000 skal regnes som utbytte for dette året, så lenge det siste aksjonærlånet er under 60 dager gammelt.
Innbetalingen fra aksjonæren reduserer aksjonærens gjeld til selskapet og skal anses som innbetalt kapital fordi det første aksjonærlånet tidligere er ansett som utbytte, jf sktl §10-11(6). Den innbetalte kapitalen kan senere deles ut skattefritt til aksjonæren forutsatt at man følger de selskapsrettslige reglene for utdeling til aksjonær, jf asl. § 3-6 første ledd, f.eks. ved utbytte eller kapitalnedsettelse.
Eksempel 4
En personlig aksjonær låner kr 150 000. Deretter innbetaler/nedbetaler han kr 100 000. Så tar aksjonæren opp et nytt lån på kr 49 000.
Aksjonærlån: kr 150 000
Innbetaling: - kr 100 000
Nytt aksjonærlån: kr 49 000, over 60 dager gammelt.
Svar:
Her vil aksjonærens gjeld til selskapet være kr 99 000 ved utgangen av året. Begge opptrekkene/lånene blir å anse som utbytte for aksjonæren. Av det første lånet blir kr 150 000 regnet som utbytte. Det andre lånet regnes som utbytte fordi det er over 60 dager gammelt. Av det andre lånet blir kun kr 49 000 regnet som utbytte selv om det er kr 99 000 som er utestående. Hvis man passerer 60-dagers grensen skal i utgangspunktet hele lånebeløpet regnes som utbytte, men siden kr 50 000 allerede er regnet som utbytte ifm det første aksjonærlånet, vil forbudet mot dobbeltbeskatning gjøre at de 50 000 kronene ikke beskattes som utbytte en gang til. Svaret blir derfor at kr 199 000 skal regnes som utbytte.
Innbetalingen fra aksjonæren reduserer aksjonærens gjeld til selskapet og skal anses som innbetalt kapital fordi det første aksjonærlånet tidligere er ansett som utbytte, jf sktl §10-11(6). Den innbetalte kapitalen kan senere deles ut skattefritt til aksjonæren forutsatt at man følger de selskapsrettslige reglene for utdeling til aksjonær, jf asl. § 3-6 første ledd, f.eks. ved utbytte eller kapitalnedsettelse.
Eksempel 5
En personlig aksjonær låner kr 150 000. Deretter innbetaler/nedbetaler han kr 50 000. Så tar aksjonæren opp et nytt lån på kr 2 000.
Aksjonærlån: kr 150 000
Innbetaling: - kr 50 000
Nytt aksjonærlån: kr 2 000
Svar:
Her vil aksjonærens gjeld til selskapet være kr 102 000 ved utgangen av året. Begge opptrekkene/lånene blir å anse som utbytte for aksjonæren. Av det første lånet blir kr 150 000 regnet som utbytte. Av det andre lånet blir kun kr 2 000 regnet som utbytte selv om det er kr 152 000 som er utestående. Hvis man passerer 100 000-kroners grensen skal i utgangspunktet hele lånebeløpet regnes som utbytte, men siden kr 100 000 allerede er regnet som utbytte ifm det første aksjonærlånet, vil forbudet mot dobbeltbeskatning gjøre at de 100 000 kronene ikke beskattes som utbytte en gang til. Svaret blir derfor at kr 152 000 skal regnes som utbytte.
Innbetalingen fra aksjonæren reduserer aksjonærens gjeld til selskapet og skal anses som innbetalt kapital fordi det første aksjonærlånet tidligere er ansett som utbytte, jf sktl §10-11(6). Den innbetalte kapitalen kan senere deles ut skattefritt til aksjonæren forutsatt at man følger de selskapsrettslige reglene for utdeling til aksjonær, jf asl. § 3-6 første ledd, f.eks. ved utbytte eller kapitalnedsettelse.
Diverse spørsmål
Skatteetaten har laget en side med spørsmål og svar.
Der behandles blant annet spørsmål om tilfeller der aksjonæren også er ansatt i selskapet, herunder om vedkommende kan velge at lån skattlegges som lønn, samt forskudd på lønn.