Bakgrunn

Avgiftsmessig utgangspunkt

Modeller for å redusere avgiftskostnaden ved utbygging av infrastruktur

Anleggsbidragsmodellen

Denne modellen benyttes i tilfeller hvor kommunen har påtatt seg ansvaret for oppføring av infrastrukturen, men hvor utbygger(e) skal dekke kostnaden. For at denne modellen skal kunne benyttes må kommunen være reell byggherre for utbyggingen av anlegget. Dette medfører bl.a. at:

  • Entrepriseavtalene inngås mellom kommunen og entreprenøren. Reglene for offentlige anbud må følges
  • Fakturaer utstedes fra entreprenøren til kommunen, og kommunen betaler selv fakturaene
  • Kommunen blir løpende eier av anlegget, og har da også ansvaret for drift og vedlikehold. Anlegget aktiveres løpende i kommunens regnskap

Ved bruk av denne modellen vil kommunen ha løpende fradrags- eller kompensasjonsrett for merverdiavgift på vanlig måte. Justeringsreglene for merverdiavgift vil komme til anvendelse dersom vilkårene for dette er oppfylt. Det betyr at kommunen må tilbakebetale deler av fradragsført eller kompensert inngående merverdiavgift dersom bruken av anlegget endres til ikke fradragsberettiget eller kompensasjonsberettiget bruk. I praksis vil det skje svært sjelden.

Det er svært viktig at vilkårene for anleggsbidragsmodellen blir fulgt. I Sola-Sandnes dommen (Gulatings lagmannsrett dom av 1. juli 2013), ble kommunens rolle i et utbyggingsprosjekt ansett som så tilbaketrukket at det kommunen reelt sett hadde gjort var å overta anleggene når de var ferdigstilt og ikke noe mer enn dette. Selv om faktura ble sendt til og betalt av kommunen, så var det den private utbyggeren som hadde avtale med entreprenør og ble ansett for å være byggherre og eier av anleggene. Konsekvensen av dette var at kommunen ikke hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift/kompensasjon for kostnadene knyttet til anskaffelsen av infrastrukturtiltaket.

Når vilkårene for å benytte anleggsbidragsmodellen er fulgt, vil anleggsbidraget som oppkreves av den private utbygger i henhold til plan- og bygningslovens bestemmelser etter avgiftspraksis ikke anses å være avgiftspliktig. Begrunnelsen er at det ikke skjer omsetning mellom partene. Kommunen skal altså ikke oppkreve utgående merverdiavgift på anleggsbidraget. Kommunens fradrags- eller kompensasjonsrett for inngående merverdiavgift vil allikevel være i behold.

Bruk av anleggsbidragsmodellen vil derfor være gunstig for f.eks. private utbyggere som ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift, fordi disse da vil nyte godt av kommunens fradrags- eller kompensasjonsrett for inngående merverdiavgift selv om de bidrar med å dekke kostnadene med utbyggingen.

Justeringsmodellen

Justeringsmodellen kan anvendes når den private utbyggeren både besørger og bekoster den offentlige infrastrukturen. I slike tilfeller vil det være utbygger som står som reell byggherre ved utbyggingen av anlegget. Dette medfører bl.a. at:

  • Entrepriseavtalene inngås mellom den private utbyggeren og entreprenøren
  • Fakturaer utstedes fra entreprenøren til den private utbyggeren, og utbyggeren betaler selv fakturaene.
  • Den private utbyggeren blir løpende eier av anlegget, og har da også som utgangspunkt ansvaret for drift og vedlikehold. Anlegget aktiveres løpende i utbyggerens regnskap.
  • Ved ferdigstillelse av anlegget vil eiendomsretten til dette blir overdratt til kommunen.

Etter ferdigstillelsen, skal infrastrukturen overføres til kommunen. Overdragelsen medfører at justeringsreglene for merverdiavgift kommer til anvendelse dersom infrastrukturen anses som en kapitalvare, jf. Avinor-dommen dvs. dersom anskaffelseskostnadene inkludert merverdiavgift utgjør minst kr 500 000. Overdragelsen vil altså i utgangspunktet utløse plikt til å tilbakebetale tidligere fradragsført merverdiavgift, men også åpne for at kommunen som overtakende part kan få rett til å fradragsføre eller kreve kompensasjon for merverdiavgift som har påløpt hos utbygger.

Utbyggers avgiftsposisjon vil være bestemmende for valg av fremgangsmåte under denne modellen. Fremgangsmåte ved de to avgiftsposisjonene beskrives nærmere nedenfor.
Det vil ofte være fordelaktig at merverdiavgiftsrettslige forhold, herunder hvordan den økonomiske fordelen med fradragsberettiget/kompensasjonsberettiget inngående merverdiavgift skal fordeles mellom partene, blir avklart så snart som mulig og tatt inn i en skriftlig avtale

Overdragelse av justeringsplikt

Avtale om overdragelse av justeringsplikt for merverdiavgift kan benyttes i tilfeller hvor utbygger har rett til å løpende fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnader til oppføring av infrastruktur. Det vil f. eks være tilfelle hvor infrastrukturen knytter seg til avgiftspliktig utleie av forretningslokaler til avgiftspliktig leietaker.

Når infrastrukturen overdras til kommunen, oppstår det som nevnt plikt til å tilbakeføre tidligere fradragsført merverdiavgift. Plikten til å tilbakebetale merverdiavgift kan imidlertid unngås dersom den private utbyggeren inngår avtale med kommunen om at kommunen skal overta justeringsplikten for merverdiavgift. Konsekvensen av dette er at kommunen overtar risikoen for at infrastrukturen benyttes til avgiftspliktig og/eller kompensasjonsberettiget virksomhet i ti år fra og med fullføringsåret. Dersom bruken i løpet av justeringsperioden på ti år endrer seg til formål som ikke gir fradrag eller kompensasjon, må kommunen tilbakebetale deler av merverdiavgiftsbeløpet justeringsplikten knytter seg til. Følgende vilkår må være oppfylt for å kunne overføre justeringsplikt, jf. merverdiavgiftsforskriften §§ 9-3-2 og 9-3-3:

  • Mottakeren er et registrert avgiftssubjekt eller kompensasjonsberettiget på overdragelsestidspunktet, eller blir det senest i samme termin som overdragelsen skjer
  • Mottakerens fradrags- eller kompensasjonsrett for merverdiavgift er den samme som overdrageren hadde på ferdigstillelsestidspunktet. Dersom mottakerens fradragsrett er mindre enn overdragerens, kan mottakeren bare overta den delen av overdragerens justeringsplikt som svarer til mottakerens fradrags- eller kompensasjonsrett for merverdiavgift. Den resterende delen av merverdiavgiften må eventuelt justeres samlet av overdrageren
  • Partene må inngå en skriftlig justeringsavtale med forskriftsmessig innhold som dokumenterer overførselen. Avtalen må foreligge i undertegnet form innen utløpet av oppgavefristen for den ordinære skattemeldingen for merverdiavgift for den termin kapitalvaren blir overdratt

Eksempel 1
Utleier AS fører opp et næringsbygg som fullt ut skal benyttes i virksomhet som er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Utleier får gjennom den frivillige registreringen derfor løpende fradragsrett for 100% av inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene.

I forbindelse med utbyggingsprosjektet har kommunen pålagt Utleier AS å bygge infrastruktur i form av fortau og gang/sykkelsti. Kommunen skal overta eiendomsretten til denne infrastrukturen straks den er ferdig, og kommunen skal bruke denne i sin kompensasjonsberettigede virksomhet. De totale kostnadene med anleggene utgjør MNOK 5, hvorav merverdiavgift utgjør MNOK 1.

Avgiftsbehandlingen knyttet til infrastrukturen blir da som følger:

  • Utleier AS vil ha løpende fradragsrett for inngående merverdiavgift på MNOK 1 på anleggskostnadene, da anskaffelsen er relevant for og har nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige utleieaktiviteten
  • I og med at total inngående merverdiavgift på anleggskostnadene utgjør mer enn MNOK 0,1 vil anlegget anses som en justeringspliktig kapitalvare etter merverdiavgiftsloven kapittel 9. Overdragelsen av infrastrukturen til kommunen etter ferdigstillelse vil som utgangspunkt utgjøre en justeringshendelse for Utleier AS, og utløse en plikt til å tilbakebetale all fradragsført inngående merverdiavgift
  • I og med at kommunen skal benytte infrastrukturen i sin kompensasjonsberettigede virksomhet kan justeringsplikten for inngående merverdiavgift overdras fra Utleier AS til kommunen. Dette forutsettes at det inngås en forskriftsmessig justeringsavtale innenfor fristene. Kommunen vil da overta plikten til å tilbakebetale merverdiavgift dersom bruken endrer seg i løpet av justeringsperioden på ti år fra og med ferdigstillelsesåret

Overdragelse av justeringsrett

Overføring av justeringsrett for merverdiavgift kan være aktuelt i de tilfeller den private utbyggeren ikke har hatt rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift på infrastrukturkostnadene. For å oppnå fradrag/kompensasjon for merverdiavgift, kan partene ved overdragelsen av infrastrukturtiltaket avtale at kommunen også skal overta retten til å justere inngående merverdiavgift. Kommunen krever fradrag/kompensasjon for merverdiavgiften i henhold til justeringsavtalen i skattemeldingen for merverdiavgift eller kompensasjon i termin 6 hvert år i justeringsperioden i henhold til en skriftlig underskrevet oppstilling fra overdrageren. Nærmere regler knyttet til overføring av justeringsrett for merverdiavgift er gitt i merverdiavgiftsforskriften §§ 9-3-4 og 9-3-5.

I avtalen bør partene også regulere hvordan dette merverdiavgiftsbeløpet skal fordeles. Overføringen av justeringsretten skal dokumenteres med en skriftlig underskrevet oppstilling fra overdrageren som inneholder forskriftsmessige opplysninger.

En justeringsrett kan ikke gjøres gjeldende for mottakeren av kapitalvaren før man har mottatt ovennevnte oppstilling fra overdrageren. Skattedirektoratet har lagt til grunn at foreldelsesfristen for slike justeringsbeløp først begynner å løpe fra tidspunktet den kompensasjonsberettigede mottar justeringsoppstillingen fra overdrager, jf. Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 28. oktober 2015.

Eksempel 2
Utleier AS fører opp et boligbygg med leiligheter for salg. Slik virksomhet er ikke merverdiavgiftspliktig, og utleier har derfor ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene.

I forbindelse med utbyggingsprosjektet har kommunen pålagt Utleier AS å bygge infrastruktur i form av fortau og gang/sykkelsti. Kommunen skal overta eiendomsretten til denne infrastrukturen straks den er ferdig, og kommunen skal bruke denne i sin kompensasjonsberettigede virksomhet. De totale kostnadene med anleggene utgjør MNOK 5, hvorav merverdiavgift utgjør MNOK 1.

Avgiftsbehandlingen knyttet til infrastrukturen blir da som følger:

  • Utleier AS vil ikke ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på MNOK 1 på anleggskostnadene knyttet til infrastrukturen, da anskaffelsen relaterer seg til virksomhet som ikke er merverdiavgiftspliktig
  • I og med at total inngående merverdiavgift på anleggskostnadene utgjør mer enn MNOK 0,1 vil infrastrukturen anses som en justeringspliktig kapitalvare etter merverdiavgiftsloven kapittel 9. Ved overdragelsen av infrastrukturen til kommunen etter ferdigstillelse vil Utleier AS også kunne overdra retten til å justere merverdiavgiften
  • Da kommunen skal benytte infrastrukturen i sin kompensasjonsberettigede virksomhet kan utgifter for inngående merverdiavgift overdras fra Utleier AS til kommunen. Dette forutsetter at Utleier AS utarbeider en skriftlig underskrevet oppstilling med forskriftsmessig innhold. Kommunen vil da ha rett til å kreve kompensasjon av merverdiavgift på anlegget dersom dette brukes i kompensasjonsberettiget virksomhet i justeringsperioden på ti år fra og med ferdigstillelsesåret
Stikkord: kostand, omkostning, moms, mva