Innledning

Regelverk

Ulike pensjonsformer og finansiseringsmåter

Innskuddsordning

Ytelsesordning

Hva er en ytelsesplan

En pensjonsplan som ikke tilfredsstiller definisjonen av innskuddsplan er en ytelsesplan, jf NRS 6.15. Ytelsesordninger kjennetegnes ved at foretakets forpliktelse overfor den enkelte ansatte er å yte et nærmere definert fremtidig pensjonsbeløp til den ansatte. Forpliktelsen foretaket pådrar seg skal balanseføres.

I motsetning til ved innskuddsordninger, så er det arbeidsgiver/foretaket som bærer risikoen for å oppfylle kravene den ansatte har til å motta en gitt pensjon i henhold til pensjonsordningen.

Pensjonsplanen vil beskrive nærmere hvordan pensjonen skal beregnes ifølge NRS 6.15. Lønnen i siste året før den ansatte pensjoneres, og antall år den ansatte har vært i tjeneste i foretaket, er faktorer som påvirker pensjonens størrelse. Forhold som lønnsvekst, avkastning på pensjonsmidlene, diskonteringsrente o.l kan medføre estimatendringer knyttet til tidligere perioders opptjente pensjon. Se NRS 6.54-55.

En ytelsesplan kan være organisert gjennom en foretakspensjonsordning, egen pensjonskasse eller ved at foretaket har påtatt seg å utbetale pensjonen direkte over drift.

Regnskapsføring av ytelseordninger

Når foretaket/arbeidsgiver har en ytelsesplan (både sikret og usikret), må forpliktelsen beregnes og balanseføres. Forpliktelsen tilsvarer nåverdien av de antatte fremtidige pensjonsutbetalingene. Fremtidig pensjonsytelse beregnes etter en lineær modell, og med utgangspunkt i forventet lønn på tidspunktet for pensjonering. Det er vanlig å bruke aktuar for å estimere forpliktelsen. Aktuaren utfører beregningene basert på aktuelle data fra forsikringsselskapet og nødvendige tilleggsopplysninger fra arbeidsgiver/foretaket knyttet til eventuelle pensjonsordninger som ikke er fondert, som eventuelle usikrede ordninger. Beregningene skal som hovedregel gjøres på balansedagen, men av praktiske årsaker er det tillat å gjøre beregningene ved årsslutt basert på grunnlagsdata og forutsetninger på et tidligere tidspunkt. Skjer det endringer i grunnlagsdata eller forutsetningene (for eksempel diskonteringsrenten) frem til balansedagen som vesentlig påvirker den balanseførte forpliktelsen så skal det gjøres oppdateringer i beregningen. RegnskapsStiftelsen oppdaterer veiledende forutsetninger som skal legges til grunn ved beregning av pensjonsforpliktelsen både på høstparten og rett over nyttår.

Har foretaket en ordning som er dekket gjennom et forsikringsselskap eller et i egen pensjonskasse, er det satt av midler til å dekke fremtidige forpliktelser. Virkelig verdi av pensjonsmidlene, som for norske foretak i praksis er lik "flytteverdien", går til fradrag i forpliktelsen, og nettobeløpet vises i balansen som netto pensjonsforpliktelser eller netto pensjonsmidler. Netto pensjonsforpliktelse er i NRS 6.45 definert som "Netto pensjonsforpliktelse ved regnskapsperiodens utløp er differansen mellom nåverdien av pensjonsforpliktelsene og verdien av pensjonsmidler som er avsatt for betaling av ytelsene." En netto forpliktelse klassifiseres som gjeld på konto 2100 under avsetning for forpliktelser. Dersom nettobeløpet imidlertid er en netto eiendel skal nettobeløpet føres som en langsiktig finansiell eiendel på konto 1394.

Periodens pensjonskostnad vil praktisk talt aldri tilsvare årets innbetalte premie i de ytelsesbaserte ordningene Utgangspunktet for å fastsette periodens brutto pensjonskostnad vil være den samlede estimerte og diskonterte pensjonsforpliktelse ved begynnelsen og slutten av perioden. Pensjonskostnaden for perioden i en fondsbasert ordning vil være endringen i nettoforpliktelsen, korrigert for premieinnbetalinger. Pensjonskostnaden har dermed tre komponenter:

  • Nåverdien av årets pensjonsopptjening
  • Rentekostnad på pensjonsforpliktelsen ved periodens begynnelse
  • Avkastning på pensjonsmidlene

I fondsbaserte ordninger vil utbetalingene bli ført til reduksjon i både pensjonsforpliktelsen og pensjonsmidlene. Utbetalingene i perioden vil redusere pensjonsforpliktelsen, mens årets opptjening av pensjonskostnader og estimerte rentekostnader øker denne. Periodens pensjonskostnad er forskjellig fra beregnet premie i en fondsbasert ordning bl.a. fordi man bruker en annen diskonteringsrente og fordi premien ikke er beregnet under hensyn til fremtidig lønnsvekst.

Sammenhengen mellom netto forpliktelse og pensjonskostnaden

Arbeidsgiveravgift er holdt utenfor i oversikten under.

Brutto pensjonsforpliktelsePensjonsmidler
Brutto pensjonsforpliktelse 31.12.x1Virkelig verdi pensjonsmidler 01.01.x2Netto pensjonsforpliktelse/-midler 31.12.x1
+ Årets innbetalinger
+ Årets pensjonsopptjening (del av pensjonskostnad - se over)Årets pensjonskostnad
+ Rentekostnad (del av pensjonskostnad - se over)+ Avkastning på pensjonsmidlene (del av pensjonskostnadene - se over)
- Eventuelle pensjonsutbetalinger- Eventuelle pensjonsutbetalinger
= Brutto pensjonsforpliktelse 31.12.x2= Pensjonsmidler 31.12.x2Netto pensjonsforpliktelse/-midler 31.12.x2

I oppstillingen brukes virkelig verdi av pensjonsmidler 01.01.x2 og ikke pensjonsmidler 31.12.x1. Dette skyldes at aktuarens beregninger tar utgangspunkt i virkelig verdi av pensjonsmidlene (dvs flytteverdien) 01.01.x2 i henhold til forsikringsselskapets kontoutdrag.

Se nærmere om måling og allokering av pensjonskostnader for ytelsesordninger i NRS 6.29-48.

Estimatavvik

Estimatendringer oppstår ved beregning av verdien på pensjonsmidler og -forpliktelser. I den forbindelse fastsettes en rekke forutsetninger, og det gjøres en del skjønnsmessige vurderinger. De estimerte størrelsene vil endres i takt med den faktiske utviklingen i forutsetningene, som for eksempel lønnsutvikling, utvikling diskonteringsrenten og avkastning på pensjonsmidlene.

Pensjonsmidlene vurderes ifølge NRS 6.42 til virkelig verdi. For pensjonsmidlene oppstår estimatavik som regel på grunn av avvik mellom estimert avkastning (som inngår i årets pensjonskostnad) og faktisk oppnådd avkastning (som inngår i estimert verdi av pensjonsmidlene). Aktuarberegningen vil normalt ta utgangspunkt i flytteverdien på pensjonsmidlene hvert år, og derfor vil avvikene normalt kun gjelde siste års avkastning.

Pensjonsforpliktelsen, derimot, estimeres på nytt hvert år av en aktuar basert på de forutsetninger som legges til grunn for det aktuelle årets beregning. Går for eksempel diskonteringsrenten ned, øker brutto pensjonsforpliktelse. Endringer i de ulike forutsetningene vil til dels kunne utligne hverandre. Endringene påvirker både årets pensjonsopptjening, utgående balanse på pensjonsforpliktelsen og inngående balanse på forpliktelsen. Endringen i inngående balanse på forpliktelsen er såkalt "estimatavvik".

Det kan også oppstå estimatavvik dersom den regnskapspliktige ikke tilstrekkelig har oppdatert opplysninger som er nødvendig for aktuaren for å gjøre beregningene så korrekt som mulig. Dette kan for eksempel forekomme dersom informasjon om de ansatte (bestand, lønn) ikke er tilstrekkelig ajour. Når denne informasjonen oppdateres vil det oppstå et avvik i oppdateringsåret.

Endringene kan ofte gi vesentlige utslag i de beregnede størrelsene. For å unngå store resultatsvingninger tillater og likestiller regnskapsstandarden ulike metoder å behandle estimatavvikene på. Alternativene er:

  1. resultatføre estimatavvik løpende
  2. amortisere estimatavvik systematisk over gjenværende opptjeningsperiode (eller en kortere periode)
  3. korridormetoden - amortisere estimatavvik systematisk over gjenværende opptjeningsperiode (eller en kortere periode) justert for en "korridor"
  4. føre estimatavvikene løpende mot egenkapitalen

Metoden foretaket velger for å føre estimatavvikene må brukes konsistent over tid. Dersom det systematisk forekommer positive eller negative estimatendringer over tid kan dette være grunnlag for å vurdere om en eller flere av forutsetningene bør endres.

1. Resultatføre estimatavvik løpende

Endringer i de underliggende økonomiske forhold kan medføre at beregningsforutsetningene bør endres. Likeledes kan det oppstå endringer i aktuarmessige forutsetninger. Slike endringer er å betrakte som endringer i regnskapsestimater, og virkningen burde således inngå i resultatet for den periode de oppstår i, jf NRS 6.54. Årets endring i estimatavvikene vil kunne få store konsekvenser for det regnskapsmessige resultatet.

2. Amortisere estimatavvikene systematisk virkning av estimatendringer

For å unngå at resultatregnskapet i for stor grad påvirkes av de usikre forholdene rundt estimatene, tillater NRS 6.54 å fordele virkningen av slike endringer og avvik som eksisterer ved årets begynnelse systematisk over gjennomsnittlig gjenværende opptjeningstid eller over kortere tid. Ved en slik balanseføring av estimatavvikene har økningen i brutto pensjonsforpliktelse begrenset resulateffekt og effekt på balansen i inneværende regnskapsår. Årsaken er at resultatføring av estimatavvikene tar utgangspunkt i de estimatavvikene som foreligger ved årets begynnelse. En endring i estimatavvikene i 2017 vil derfor først påvirke pensjonskostnaden i 2018. På den annen side kan denne metoden føre til at den balanseførte pensjonsforpliktelsen avviker vesentlig fra den beregnede (virkelige) nettoforpliktelsen på balansetidspunktet.

En slik fordeling av estimatendringer er ikke tillatt etter IAS 19. Adgangen til å utsette regnskapsføringen av endringer i forutsetninger og avvik (korridormetoden) ble fjernet i IAS 19 med virkning fra 1. januar 2013 (se omtale nedenfor). RegnskapsStiftelse har i årsrapporten 2016 (side 5) tatt inn at de særnorske løsningene i NRS 6 trolig ikke blir videreført, men presiserer at det er en tentativ beslutning.

3. Korridormetoden

Som et annet likestilt alternativ tillates i NRS 6.55 en ytterligere utjevning til alternativet over. Metoden blir ofte brukt i praksis. Akkumulert virkning av estimatendringer og avvik på inntil 10% av hva som er størst av pensjonsforpliktelsene og pensjonsmidlene, kan holdes utenfor grunnlaget for resultatføring. Når akkumulert virkning ved årets begynnelse overstiger 10%-grensen, skal resultatføring av det overskytende påbegynnes og fordeles over gjennomsnittlig gjenværende opptjeningstid eller kortere.

Ved en slik balanseføring av estimatavvikene har økningen i brutto pensjonsforpliktelse begrenset resulateffekt og effekt på balansen i inneværende regnskapsår. Årsaken er at resultatføring av estimatavvikene tar utgangspunkt i de estimatavvikene som foreligger ved årets begynnelse. En endring i estimatavvikene i 2017 vil derfor først påvirke pensjonskostnaden i 2018. På den annen side kan denne metoden føre til at den balanseførte pensjonsforpliktelsen avviker vesentlig fra den beregnede (virkelige) nettoforpliktelsen på balansetidspunktet.

En slik fordeling av estimatendringer er ikke tillatt etter IAS 19. Adgangen til å utsette regnskapsføringen av endringer i forutsetninger og avvik (korridormetoden) ble fjernet i IAS 19 med virkning fra 1. januar 2013 (se omtale nedenfor). RegnskapsStiftelse har i årsrapporten 2016 (side 5) tatt inn at de særnorske løsningene i NRS 6 trolig ikke blir videreført, men presiserer at det er en tentativ beslutning.

I november 2019 ble NRS 6 Pensjonskostnader endret og endringene gjelder for regnskapsperioder som starter 1. januar 2020 eller senere, men kan tidliganvendes. Selskap som bruker korridormetoden for estimatendringer kan velge å føre eventuelle gevinster som oppstår ved endring i pensjonsplanen (planendring) mot den delen av korridoren som gjelder samme pensjonsordning. Eventuelle tap ved planendring må føres over resultatet. Adgangen til å føre gevinsten mot korridoren anses som et prinsippvalg. Se NRS 6.56.

Eksempel på korridormetoden

Når de ansatte i ordningen ikke lenger har noen gjenværende opptjeningsperiode vil hele estimatavviket som overstiger korridoren (10 %-grensen) være innregnet i resultatet. Grunnlaget for korridoren (dvs den største av pensjonsmidlene og - forpliktelsen) vil reduseres etterhvert som pensjonen utbetales til de ansatte, og dermed grunnlaget for korridoren. Konsekvensen av dette er at estimatavviket i korridoren resultatføres over perioden for pensjonsutbetalinger. Tilsvarende vil gjelde i opptjeningsperioden dersom grunnlaget for korridoren reduseres.

4. Føre estimatavvikene løpende mot egenkapitalen

Dette alternativet er en konsekvens av at IAS 19 brukes innenfor rammene av NRS 6. Etter IAS 19 skal estimatavvik føres over andre inntekter og kostnader (OCI), som er en oppstilling som ikke finnes innenfor god regnskapsskikk. Korridormetoden er mest vanlig i praksis, og innebærer at akkumulerte estimatavvik som ligger innefor en definert korridor ikke regnskapsføres. Korridoren er definert som 10 % av det største av bruttoforpliktelsen og pensjonsmidlene ved inngangen til perioden. Når akkumulert estimatavvik overstiger korridoren må det overskytende amortiseres på en systematisk måte.

Bidrag fra pensjonsinnretning til oppreservering

I kollektiv pensjonsforsikring ble nytt dødelighetsgrunnlag (K2013) innført med virkning fra 1.1.2014 for alle pensjonsinnretninger (livsforsikringsselskaper og pensjonskasser). Pensjonsforpliktelsen påvirkes av estimatene i dødelighetsgrunnlaget. Det er utgitt en veiledning som vurderer de regnskapsmessige konsekvenser for kvalifiserende forsikringspolise av at deler av oppreserveringsbehovet ved innføring av K2013 skal dekkes av pensjonsinnretningens egenkapital.

Overfinansierte pensjonsordninger

En overfinansiert pensjonsordning er vanligvis en følge av innbetalinger utover årets premie, men kan også skyldes avkastning på pensjonsmidlene eller andre overføringer.

For å kunne balanseføre overfinansieringen helt eller delvis som en fordring, må det sannsynliggjøres en fremtidig bruk av de overskytende pensjonsmidlene. Foretakspensjonsloven § 10-4 tillater at når premiefondet overstiger tre ganger gjennomsnittlig pensjonspremie de tre siste årene kan det overskytende tilbakeføres foretaket, og når premiefond overstiger seks ganger gjennomsnittlig pensjonspremie de tre siste årene skal det overskytende tilbakeføres foretaket. Dette vil normalt innebære at en overfinansiering kan balanseføres gitt at det vesentligste av overfinansieringen ligger på premiefondet.

Planendring

Se nærmere omtale i NRS 6.56-57.

Unntak for små foretak

Små foretak kan velge å ikke balanseføre pensjonsforpliktelser som er forsikret (fondsbaserte/fondert). Velger foretaket å unnlate balanseføring, skal alle innbetalinger til forsikringsselskapet, inkludert innbetalinger til pensjonspremiefond, kostnadsføres. Det er ikke tillatt å balanseføre innbetalinger til pensjonspremiefondet. Se regnskapsloven § 5-10 og NRS 8.6.1.1.1.2 Pensjonsordninger finansiert ved fondsopplegg (forsikrede ordninger).

Stikkord: ytelsespensjon

Pensjon over drift

Avtalefestet pensjon (AFP)

Innregning og måling etter IAS 19

Noteopplysninger