Kort oppsummert
Hva er fast eiendom?
Leieinntekter
Merverdiavgift
Hovedregel - leien faktureres uten mva
Utleie av fast eiendom er som hovedregel untatt fra merverdiavgiftsloven, jf. mval. § 3-11 (1). Mval. § 3-11 (2) angir hvilke typer fast eiendom som likevel ikke er omfattet av unntaket.
Unntaket for utleie av fast eiendom omfatter også omsetning av varer og tjenester som leveres som ledd i utleien. Eksempler på hva som kan anses som "ledd i utleien" er omtalt i mva håndboken og det trekkes frem resepsjonstjeneste, adgangskontroll, renhold, felleskostnader (drift og vedlikehold), posthåndtering og varemottak, vektertjenester, møteromservice og møbelleie. Se også UTV 2013/758 og UTV 2014/2076.
Utleier fakturerer derfor husleie, andre drifts- og vedlikeholdskostnader og felleskostnader som er en del av utleievirksomheten uten merverdiavgift, med mindre utleier er frivillig registert.
I enkelte tilfeller er det ikke åpenbart om det er fast eiendom og en avgrensing mot begrepet "løsøre" er relevant for å avgjøre om det er utleie av fast eiendom som er unntatt fra loven eller ikke. Dette er omtalt i temaet salg av fast eiendom. Det er også relevant å vurdere avgrensningen mot "oppbevaring", se omtale i mva-håndboken, samt utleie av båtplass.
Frivillig registrert utleier
En frivillig registrert utleier skal fakturere leietakere som driver avgiftspliktig virksomhet med merverdiavgift. Det er bruken i det enkelte lokale som avgjør retten til frivillig registrering.
Dersom det leies ut til virksomhet som benytter lokalene til ikke-avgiftspliktig virksomhet, vil ikke denne delen av lokalene inngå i den frivillige registreringen, og leie for dette arealet skal faktureres uten merverdiavgift.
For tilfeller med bruk både innenfor og utenfor avgiftspliktig virksomhet, se egne omtaler nedenfor.
Leietaker driver kombinert virksomhet
Leitaker benytter deler av lokalet til ikke-avgiftspliktig virksomhet
En frivillig registrert utleier skal fakturere husleien inklusive merverdiavgift knyttet til lokalene som benyttes i avgiftspliktig virksomhet.
Dersom leietaker benytter deler av lokalene til ikke-avgiftspliktig virksomhet, vil ikke denne delen av lokalene inngå i den frivillige registreringen, og leie for dette arealet skal faktureres uten merverdiavgift.
Dette gjelder f.eks. et IT-selskap som har egne lokaler til kursvirksomhet hvor de driver undervisning som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, se mval. § 3-5. Arealene som særskilt benyttes i kursvirksomheten kan ikke inngå i registreringen og skal faktureres uten utgående merverdiavgift.
Ved tidsmessig delt bruk kan utleier bruke en forholdsmessig fordeling der brukstid er fordelingsnøkkelen for hva som faktureres med og uten merverdiavgift.
Areal delvis benyttet i avgiftspliktig virksomhet (blandet bruk hos en leietaker)
Dersom det samme utleide areal brukes av leietaker både innenfor og utenfor merverdiavgiftslovens område, skal utleier som hovedregel beregne merverdiavgift av hele vederlaget.
Dette er en forutsetning at leietaker selv ville hatt helt eller delvis fradrag for inngående merverdiavgift for at lokalene skal omfattes av utleiers frivillige registrering.
Dette innebærer at i de tilfeller leietaker benytter lokalet mindre enn 5% i avgiftspliktig virksomhet vil utleien ikke kunne frivillig registreres og utleier kan ikke fakturere med mva. Det er derfor viktig å dokumentere at leietaker ikke er avskåret delvis fradragsrett etter ubetydelighetsregelen, jf. mval. § 8-2 (3).
Dette fremgår avmerverdiavgiftshåndboken (se emneknaggen "Areal delvis benyttet til avgiftspliktig virksomhet).
Se omtale om fradragsrett under avsnittet utleiers kostnader.
Fremleie
Utleie i flere ledd omtales som fremleie.
I de tilfeller lokalene benyttes (i siste ledd) i avgiftspliktig virksomhet og vilkårene forøvrig er oppfylt, kan fremleietaker frivillig registreres for utleie og fakturere husleien med merverdiavgift.
Det må foreliggge en ubrutt kjede av frivillig registrerte mellom den første frivillig registrerte og den som bruker arealene i avgiftspliktig virksomhet, jf. fmva § 2-3-1 (2). Dette er et krav for at retten til fradrag, hos den første som er frivillig registrerte skal kunne opprettholde. Dette innebærer at det ikke er et krav at utleier (eier av bygget er frivillig registrert) for at fremleietaker skal kunne frivillig registrereres.
Det avgjørende er at vilkårene for frivillig registrering er tilstede hos fremleietaker og alle etterfølgende ledd. Er ikke alle etterfølgende ledd frivillig registrert , vil ikke første fremleietaker ha fradragsrett for kostnadene knyttet til lokalene. Se også omtale under avsnitt om fradragsrett.
Det spiller ingen rolle for retten til å bli frivillig registrert hvor mange ledd det er mellom utleier og leietaker som bruker lokalene i avgiftspliktig virksomhet.
Dersom bruker av det utleide arealet (fremleietaker) driver ikke-avgiftspliktig virksomhet, skal utleier fakturere leietaker (fremleier) husleie uten merverdiavgift for det arealet som benyttes av fremleietaker.
Utleier er frivillig registrert for utleie og leier ut hele byggget til en avgiftspliktig leietaker. Etter avtale med utleier få leietaker lov til å fremleie 30% av lokalene til et annet selskap som ikke driver avgiftspliktig virksomhet.
Utleier må da fakturere 70% av husleien med mva og 30% uten mva til leietaker (fremleier). Fremleier må fakturere fremleietaker husleie uten mva.
I dette tilfellet er det viktig å påpeke at utleier nå ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader som kan henføres til lokalene som disponeres av ikke-avgiftspliktig fremleietaker. Det vil også kunne være snakk om justeringsplikt i forhold til justeringsreglene jf. mval. kapittel 9, i det året bruken av lokalene endres fra avgiftspliktig virksomhet til ikke-avgiftspliktig virksomhet. Se tema Justering av inngående mva - Når skal justeringen skje?
Unntak - Utleie av fast eiendom som er avgiftspliktig
Mval. § 3-11 (2) angir hvilke typer fast eiendom som likevel ikke er omfattet av avgiftsunntaket. Flere av unntakene er nærmere omtalt i egne temaer.
Følgende utleie skal avgiftsberegnes med relevant avgiftssats:
- utleie av rom mv. og lokaler ("overnattingsvirksomhet"), jfr. mval § 5-5 første og annet ledd.
- utleie av fritidseiendom
- utleie av selskapslokaler i forbindelse med servering
- utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet
- utleie av oppbevaringsbokser
- utleie av fast eiendom og omsetning av rettighet til fast eiendom som er omfattet av en frivillig registrering etter mval. § 2-3 første, annet, tredje, fjerde og sjette ledd
- utleie av lokaler i idrettsanlegg til konferanser og møter mv. fra avgiftssubjekter som er registreringspliktige etter mval. § 2-1 annet ledd, jfr. mval. § 5-11 annet ledd
Skatt
Grensen mellom virksomhet og passiv kapitalforvaltning
Skattemessig er det nødvendig å vurdere om utleien skal anses som passiv kapitalforvaltning eller næringsvirksomhet. Skillet har blant annet betydning for personlige skattytere fordi virksomhetsinntekt beskattes høyere enn passiv kapitalinntekt, se egne punkter om utleie nedenfor.
Begrepet virksomhet omtales i Skatte-ABC under emnet Virksomhet - allment, se særlig Begrepet virksomhet.
Nedenfor brukes begrepene næring, næringsvirksomhet og virksomhet om hverandre. Meningsinnholdet er imidlertid det samme.
Hvis den faste eiendommen inngår i annen virksomhet vil også leieinntektene bli en del av virksomheten. Hvis den faste eiendommen ikke inngår i annen virksomhet, må man vurdere om utleien av den faste eiendommen i seg selv utgjør en virksomhet. Det viktigste momentet ved denne grensedragningen er aktivitetens omfang. Ved vurderingen må man legge vekt på hvor mye av avkastningen som skyldes aktiviteten (som utføres i forbindelse med utleien) og hvor mye som skyldes kapitalverdien.
Generelle vilkår for virksomhet
Hva som i det enkelte tilfellet skal til for at utleier av fast eiendom driver næringsvirksomhet må vurderes konkret. De generelle vilkårene forå anse noe som virksomhet er at aktiviteten:
- tar sikte på å ha en viss varighet
- har et visst omfang
- er egnet til å gi overskudd, og
- drives for skattyters regning og risiko,
Hvorvidt utleie av bygninger skal anses som næringsvirksomhet beror på en helhetsvurdering der man blant annet tar hensyn til bygningens størrelse, antall, omfanget av aktiviteten og aktivitetens varighet. I Skatte-ABC, punkt 3.4.12 Utleie av bygninger gis en nærmere redegjørelse for dette.
Sjablonregel
Det finnes en del rettspraksis som har gitt opphav til en sjablongregel/administrativ praksis som tilsier at det som regel er virksomhet å leie ut
- mer enn ca. 500 kvm til forretningsformål, eller
- minst fem eller flere boenheter til bolig- eller fritidsformål.
Normalt vil det ikke ha noen betydning at disse utleieobjektene ligger på forskjellige steder i Norge eller utlandet.
Unntak fra sjablonregelen
Sjablongregelen er ingen absolutt regel så vær oppmerksom på at utleie av kun en boenhet til fritidsformål kan være virksomhet dersom aktiviteten knyttet til utleie, tilsyn, vask osv. er stor. Det vil typisk kunne være tilfelle for intensiv korttidsutleie, f.eks. Airbnb.
Det er også verd å merke seg at ved særlig lavt aktivitetsnivå kan inntekt av utleie i et større omfang enn nevnt ovenfor bli ansett som kapitalavkastning, f.eks. fordi det er inngått langtidskontrakt og leieren har ansvaret for indre og ytre vedlikehold og skal dekke alle kostnader. Se skatteklagenemnda i SKNS1-2023-36 .
Kravene til virksomhet er i utgangspunktet like på skatte- og mva-rettens områder, men de særlige hensynene bak merverdiavgiften gjør at vurderingene kan slå ulikt ut. Det faktum at skattyter (utleier) er registrert i Merverdiavgiftsregisteret er ikke avgjørende ved vurderingen av om det foreligger virksomhet iht. skattereglene. Man må like fullt gjøre en selvstendig vurdering etter skattereglene.
Det stilles de samme kravene for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet uavhengig av om den drives av personlige eller upersonlige skattytere.
Aktivitet utøvet av andre enn skattyter/utleier
Aktiviteten behøver ikke å være utøvet av skattyter selv, men aktiviteten må være utført for skattyters regning og risiko. Det vil derfor ikke være avgjørende at utleier har hyret inn en annen aktør til å bistå med utleie osv. Arbeid som i samsvar med leiekontrakten utføres for leietakers regning og risiko, skal derimot ikke tilordnes utleier som aktivitet.
I Skatte-ABC finner du egne punkter om Utleie av grunn og Kombinasjon av utleie av bygninger og grunn.
Utleie i næringsvirksomhet
Hjemmel for skatteplikten
Leieinntekter fra utleie av fast eiendom i næringsvirksomhet er skattepliktige, jf. sktl. § 5-1, jf. § 5-30.
Utleier er aksjeselskap mv.
Hvis utleievirksomheten drives av et aksjeselskap eller annet selvstendig skattesubjekt som nevnt i sktl. § 2-2 første ledd, beskattes leieinntekten (overskuddet) med 22 %, jf. SSV § 3-3 første ledd.
Utleier er en fysisk person
Når en fysisk person driver virksomhet, anses vedkommende som innehaver av et enkeltpersonforetak. Dette er det samme som at vedkommende er personlig eller selvstendig næringsdrivende og begrepene brukes ofte om hverandre.
Når utleien skjer i næring blir leieinntektene skattepliktige som virksomhetsinntekt, jf. sktl. § 5-30. I enkeltpersonforetak inngår virksomhetsinntekt (altså leieinntekten i vårt tilfelle) i grunnlaget for beregning av både alminnelig inntekt og personinntekt. Alminnelig inntekt beskattes med 22 % og i tillegg kommer det altså skatt på personinntekten. Marginalskattesatsen kan derfor bli opp til 50,6 % (i 2024). For utleier som er en fysisk person er det derfor viktig å avklare om utleien skjer i virksomhet eller ikke. Se omtale av grensen mellom virksomhet og passiv kapitalforvaltning ovenfor.
Se mer om beregning av personinntekt i Enkeltpersonforetak – beregnet personinntekt (foretaksmodellen).
Utleie utenfor næringsvirksomhet
Hjemmel for skatteplikt
Leieinntekter fra utleie av fast eiendom utenfor næringsvirksomhet er skattepliktig, jf. sktl. § 5-1, jf. § 5-20.
Utleier er aksjeselskap mv.
Hvis aksjeselskap eller annet selvstendig skattesubjekt som nevnt i sktl. § 2-2 første ledd leier ut fast eiendom utenfor næring, er leieinntekten skattepliktig som kapitalinntekt, jf. sktl. § 5-1, jf. § 5-20. Skattesatsen er 22 %, jf. SSV § 3-3 første ledd.
Utleier er en fysisk person
Leieinntekter fra utleie av fast eiendom utenfor næring er skattepliktig som kapitalinntekt, jf. sktl. § 5-1, jf. § 5-20. Kapitalinntekt skattlegges som alminnelig inntekt med 22 % (Sum kommune-/fylkesskatt og fellesskatt).
Unntak for fritaksbehandlet bolig og fritidsbolig
Inntekt ved utleie av egen bolig- og/eller egen fritidseiendom er helt eller delvis skattefri dersom eiendommen skal fritaksbehandles, se sktl. § 7-2. Fritaksbehandling er kun aktuelt i de tilfellene en personlig skattyter leier ut egen bolig eller fritidsbolig som han eller hun bruker selv.
Med fritaksbehandling av bolig og fritidseiendom menes:
- egen bolig hvor eventuell inntekt ved langtidsutleie er skattefri i sin helhet og inntekt ved eventuell korttidsutleie skattlegges etter sjablongregelen i sktl. § 7-2,
- fritidseiendom som skattyter bruker selv og hvor eventuell utleieinntekt skattlegges etter sjablongregelen i sktl. § 7-2 annet ledd første punktum.
Reglene for fritaksbehandling og eventuell skatteplikt på leieinntekter omtales i Skatte- ABC under Bolig - utleie (fritaksbehandling).
Kostnader som leietaker dekker
Vedlikehold og påkostninger som dekkes av leietaker
Det forekommer at leietaker dekker vedlikehold og/eller påkostninger på den faste eiendommen. I slike tilfeller må man vurdere om kostnader knyttet til slike arbeider skal regnes som leieinntekt for utleier.
Hvis kostnadene skal regnes som leieinntekt for utleier vil utleier som oftest også kunne kreve fradrag for kostnadene i form av direkte fradrag eller avskrivninger.
Nærmere omtale i Skatte-ABC:
- Vedlikehold dekket av leietaker:
Vedlikehold, punkt 9.2.2 Vedlikehold som trer i stedet for leiekostnad - Påkostninger dekket av leietaker:
Driftsmiddel - allment om fradrag, punkt 6.6 Leid driftsmiddel der det også vises til Eierbegrepet, punkt 9.14 Leietakers påkostning.
Vederlag for avvikling av leiekontrakt
Det forekommer at utleier eller leietaker betaler et engangsbeløp til den andre for å komme seg ut av en leiekontrakt før kontraktsperioden utløper.
Dersom utleier mottar et engangsbeløp som nevnt i avsnittet over, skal beløpet inntektsføres iht. realisasjonsprinsippet i sktl. § 14-2. Det vil si at hele beløpet skal inntektsføres det året utleier får en ubetinget rett til beløpet. Denne forståelsen ble blant annet lagt til grunn av Skatteklagenemnda i en sak om tidfesting av kompensasjon for tapte leieinntekter (SKNS1-2021-85). Se Skatte-ABC under Driftsmiddel punkt 2.4 Avtaler.
Leietaker dekker eiendomsskatt mv.
I mange tilfeller avtales det at leietaker skal betale eiendomsskatt knyttet til bygget de leier. Dette anses som økt husleie for utleier og må inntektsføres som leieinntekt. Begrunnelsen for at dette anses som leieinntekt for utleier (eieren) er at eiendomsskatt ilegges eieren av bygget og skatten således er utleiers kostnad. Alternativet for utleier ville være å øke husleien. Utleier kan imidlertid samtidig fradragsføre eiendomsskatten som en driftsutgift.