Kort oppsummert
Hva er fast eiendom?
Leieinntekter
Utleiers kostnader
Merverdiavgift
Hovedregel - ikke fradrag
Utleie av fast eiendom er som hovedregel unntatt merverdiavgift, jf. mval. § 3-11 og det foreligger ikke fradrag for kostnader knyttet til avgiftsunntatt omsetning.
Frivillig registrert utleier
Det foreligger fradrag for anskaffelser som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. mval. § 8-1. Utleie som er frivillig registrert anses som avgiftspliktig virksomhet, og det gis dermed fradrag for kostnader utleier har til oppføring og vedlikehold av lokaler som omfattes av den frivillige registreringen. Merk at en frivillig registrering gjelder per leieforhold og fradragsretten gjelder kun det arealet som er omfattet av registreringen. Les mer om fradragsrett for inngående merveriavgift .
Alminnelig fradragsrett etter mval. § 8-1 kan kun benyttes for anskaffelser som er gjort fra og med virkningstidspunktet for den frivillige registreringen. Kostnader som er pådratt før registreringen kan på visse vilkår kreves fradragsført gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør.
Skattedirektoratet uttaler i prinsipputtalelse SKD 100523 at det kan kreves tilbakegående avgiftsoppgjør etter uttreden av en fellesregistrering. Dette forutsetter at lovens øvrige vilkår for krav om tilbkaegående avgiftsoppgjør er oppfylt, herunder at det er snakk om ett og samme rettssubjekt, der det er utstedt korrekt dokumentasjon som er stilet i selskapets navn og pådratt for selskapets regning.
Ved utgangen av hvert år skal det foreligge en oversikt over bruken av lokalene gjennom året, jf. fmva. § 2-3-2, slik at grunnlaget for fradragsrett kan dokumenteres. Mal for slik leietakererklæring finner du her.
Fellesarealer og fellesanskaffelser
For arealer som ikke er særskilt utleid og som benyttes av både avgiftspliktige leietakere og ikke-avgiftspliktige leietakere, f.eks. trapper, resepsjon, korridorer mv., foreligger det forholdsmessig fradragsrett for utleier.
Den forholdsmessige fradragsretten for slike fellesarealer er begrunnet med at utleier iht. leiekontraktene normalt vil være forpliktet til å holde slike lokaler, og de må derfor anses som omkostninger ved oppfyllelsen av leieavtalene. Utleier må fradragsføre kostnadene vedrørende fellesarealene ut i fra leietakernes avgiftsmessige status, dvs. i tråd med disponeringen av bygget til hhv. registrert virksomhet og ikke registrert virksomhet. Se også omtale i mva håndboken.
Dersom utleier er frivillig registrert og har både avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige leietakere og den ikke-avgiftspliktige delen av leietakerne er under 5 %, har utleier fullt fradrag for mva. for fellesanskaffelser, se mval. § 8-2 (4). Er derimot den avgiftspliktige omsetningen ubetydelig foreligger det ikke fradragsrett for fellesansakffelser, jfr. mval. § 8-2 (3).
Areal delvis benyttet til avgiftspliktig virksomhet
Dersom det samme utleide areal brukes av leietaker både innenfor og utenfor merverdiavgiftslovens område, skal utleier likevel beregne merverdiavgift av hele vederlaget. Dette fremgår avmerverdiavgiftshåndboken (se emneknaggen "Areal delvis benyttet til avgiftspliktig virksomhet). Hele det utleide areal er da omfattet av utleiers frivillige registrering, og det vil foreligge full fradragsrett for utleier. Det er leietaker som i slike tilfeller må foreta fordeling ved sin fradragsføring.
Et eksempel på dette er dom i Oslo tingrett 9. april 2015 vedrørende NHO Eiendom AS, der det ble lagt til grunn at den frivillige registreringen omfattet møterom som leietakeren benyttet både til avgiftspliktig serveringsvirksomhet og ikke-avgiftspliktig utleievirksomhet til ulike tider. Utleier fikk full fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene. Ordningen gjelder også hvor leietaker driver avgiftspliktig virksomhet og kompensasjonsberettiget virksomhet.
Bytte av leietakere og tomme lokaler
I overgangen mellom gammel og ny leietaker oppstår det ikke noe problem hvis den nye leietakeren driver samme avgiftsmessigtype virksomhet som den gamle. Dvs. er både ny og gammel leietaker avgiftspliktig virksomhet, beholder utleier fradragsretten uten at noe trenger å gjøres. Er derimot ny leietaker ikke avgiftsregistrert, opphører den frivillige registreringen for det aktuelle arealet, og fradragsretten for inngående merverdiavgift for utleier faller bort. Det kan i tillegg bli aktuelt å justere allerede fradragsført inngående merverdiavgift, se tema om når justering skal foretas.
Hvis lokalene blir stående tomme, f.eks. i påvente av anskaffelse av ny leietaker, har ikke utleier i prinsippet rett til å opprettholde den frivillige registreringen, da det ikke foreligger noen leiekontrakt for lokalene. Det vil således ikke være anledning til å fradragsføre inngående merverdiavgift løpende i denne perioden. Utleier har imidlertid mulighet til å korrigere den inngående merverdiavgiften, på en tilsvarende metode som ved tilbakegående avgiftsoppgjør, når leiekontrakt foreligger og leietaker er avgiftsregistrert. Utleier vil dermed få fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til f.eks. strøm, renovasjon og vedlikehold i perioden lokalene har stått tomme. Fradragsretten forutsetter at lokalene var utleid til avgiftspliktig leietaker før de ble stående tomme, og er begrenset til en periode på tre år. Påløper det kostnader til oppussing eller ombygging av lokalene i den perioden lokalene står tomme, er det ingen tre-årsbegrensning, men lokalene må være utleid innen seks måneder etter at byggetiltaket er ferdig. Dersom leiekontrakt ikke kommer på plass med avgiftspliktig leietaker før etter seks måneder, vil justeringsreglene regulere fradragsretten.
Fremleie
Utleie i flere ledd omtales som fremleie.
I de tilfeller utleien skjer i flere ledd og det er aktuelt med frivillig regsitrering må det foreliggge en ubrutt kjede av frivillig registrerte mellom den første frivillig registrerte og den som bruker arealene i avgiftspliktig virksomhet, jf. fmva § 2-3-1 (2). Dette er et krav for at retten til fradrag, hos den første som er frivillig registrerte skal kunne opprettholde.
Det spiller ingen rolle for retten til å bli frivillig registrert hvor mange ledd det er mellom utleier og leietaker som bruker lokalene i avgiftspliktig virksomhet.
Se eksempel knyttet til fremleie.
Skatt
Hovedregel - fradragsrett for alle driftskostnader
De alminnelige vilkårene for fradragsrett er at kostnaden er pådratt (oppofret) for å erverve eller sikre skattepliktig inntekt (tilknytning), jf. sktl. § 6-1. Det vil si at hvis fast eiendom er leid ut slik at leieinntektene er skattepliktige i sin helhet, er det i utgangspunktet fradragsrett for alle løpende kostnader til drift av eiendommen (driftskostnader) som utleier (eieren) har knyttet til eiendommen.
Betaling må skje via bank hvis beløpet er kr 10 000 eller mer, jf. sktl. § 6-51.
Brukes eiendommen hovedsakelig privat, og bare i mindre utstrekning til utleie (dvs. til inntektserverv), gis et skjønnsmessig fradrag for en andel av kostnadene.
Kostnaden må som nevnt ovenfor ha tilknytning til skattepliktig inntekt. Dersom en eiendom ikke leies ut i en lengre periode, f.eks. fordi det pågår vedlikehold, kan det reises spørsmål ved om kostnader knyttet til eiendommen har tilstrekkelig tilknytning til inntekts ervervelse. Kravet til tilknytning er oppfylt så lenge hovedformålet med å pådra seg kostnadene er å erverve skattepliktige inntekter, se mer om hva det vil si i Skatte-ABC under emnet "Kostnader – allment om fradrag", pkt. 5.2. Formålet med pådragelsen av kostnaden. Den skattepliktige inntekten trenger ikke komme i samme år som kostnadene er pådratt, se pkt. 5.6. Tidsmessig tilknytning.
I dette temaet omtaler vi kostnader som er i forbindelse med leieforholdet. Andre kostnader knyttet til fast eiendom, omtales i Kjøp av fast eiendom, Salg av fast eiendom og Påkostning, vedlikehold og reparasjon av fast eiendom. Det kan imidlertid være noe overlapp.
Teksten nedenfor tar utgangspunkt i utleiers kostnader med mindre noe annet fremgår eksplisitt. F.eks. at det er kostnader som leietaker skal dekke.
Hva regnes som driftskostnader?
Som kostnader til løpende drift anses blant annet:
- kommunale avgifter
- festeavgift
- eiendomsskatt
- forsikring og
- vedlikeholdskostnader, jf. sktl. § 6-1, § 6-11 og § 6-15.
Andre driftskostnader kan være (hentet fra Skatteetatens liste over driftsutgifter utleier kan få fradrag for):
- Utleier kan få fradrag for annonsering ved utleie. Det samme gjelder dersom man betaler for formidling og visninger for å skaffe seg leietakere.
- Utleier kan få fradrag for strøm, oppvarming og renhold, dersom det er utleier som betaler dette. Utleier anses å betale slike kostnader dersom de er inkludert i leien.
- Videre kan det gis fradrag for rengjøringsartikler.
- Fradrag for reisekostnader ifm. utleien
- Fradrag for gebyr til depositumskonto
- Fradrag for taksering ifm. fastsetting av formuesverdi
Nærmere om vedlikeholdskostnader
Kostnader til vedlikehold er fradragsberettiget jf. hovedregelen om fradrag i sktl. § 6-1. Vedlikeholdskostnader er omtalt i Skatte-ABC under emnet "Vedlikehold".
Vedlikeholdskostnader for fast eiendom kan knytte seg til grunnen, bygg og anlegg. Det gis også fradrag for kostnader til vedlikehold av innredning/inventar/innbo som leies ut sammen med den faste eiendommen, f.eks. vedlikehold av oppvaskmaskin og kontormøbler. Merk at der det er snakk om innredning mv. som regnes som egne driftsmidler (altså ikke en del av den faste eiendommen), må vedlikeholdsspørsmålet vurderes ut fra dette.
Vedlikehold er arbeider som utføres for å bringe eiendommen tilbake i den stand den tidligere har vært som ny. Eksempler på vedlikehold kan være:
- Gjenoppretting av slitasje som maling av hus og reparasjon av skader
- Fjerning av forurensede masser i grunnen og utlegging av erstatningsmasse
- Utskifting av deler på eiendommen. Foretas utskifting av eldre deler med nye som etter dagens nivå tilsvarer samme standard (lav, middels eller høy) som formuesobjektet har vært i tidligere, skal hele kostnaden regnes som vedlikehold.
Kostnader til å sette eiendommen i en stand som den relativt sett ikke har hatt tidligere, anses i utgangspunktet ikke som vedlikehold, f.eks. førstegangs maling av et hus.
Kostnader til å endre formuesobjektet, anses heller ikke som vedlikehold, selv om det ikke skjer noen standardforbedring. Eksempel kan være at utleier setter opp nye skillevegger i et kontorlokale.
Det er et vilkår for fradrag at det foreligger et visst behov for vedlikehold. Om vedlikeholdsbehovet har oppstått i utleierens eiertid eller hos tidligere eier er uten betydning.
Kilde: Skatte-ABC, under emnet Vedlikehold, punkt 4. Hva er vedlikehold.
Skatteetaten har utarbeidet et skjema som kan brukes for spesifikasjon av ulike kostnader til vedlikehold og påkostninger.
Påkostninger
Det er ikke direkte fradragsrett for kostnader til påkostninger på eiendommen. Påkostning er arbeider som fører eiendommen til en bedre stand eller til en annen stand enn den tidligere har vært i, f.eks. bruk av mer eksklusive byggematerialer, oppføring av tilbygg eller fasadeendringer. I slike tilfeller skjer det en ombytting av verdier og kostnaden anses dermed ikke oppofret. Dette gjelder selv om arbeidet ikke fører til en verdiøkning på eiendommen. Kostnader til påkostninger skal i stedet aktiveres på eiendommen (legges til på eiendommens inngangsverdi).
Påkostninger kan komme til fradrag senere, enten ved fradrag for avskrivninger for verdiforringelse ved slit og elde eller i form av økt inngangsverdi ved salg av eiendommen.
Kilde: Skatte-ABC under emnet Vedlikehold, punkt 5.1 Generelt.
Annen omtale:
- Påkostning på fast eiendom
- Fradrag for avskrivninger
- Fradrag ved gevinst- og tapsberegningen.
Vedlikehold vs. påkostninger
Endring av eiendommen
Når man skal vurdere om kostnader til å utføre arbeider på eiendommen skal regnes som vedlikehold eller påkostninger må man vurdere om arbeidet utelukkende består i endring av et formuesobjekt, f.eks. riving av en vegg eller oppsetting av en ny. Endring anses som påkostning selv om verdien ikke øker.
Se mer om dette i Endring av formuesobjekt i Skatte-ABC.
Forbedring av eiendommen
Arbeider som setter eiendommen i bedre stand enn det den opprinnelig hadde (inkludert hos tidligere eiere), anses som påkostning og ikke vedlikehold. F.eks. vil førstegangsisolering av et eldre bygg være en påkostning.
Se flere detaljer i Forbedring av formuesobjekt i Skatte-ABC.
Påkostninger som trer i stedet for vedlikehold (tenkt vedlikehold)
Hvis f.eks. vinduer i et bygg skiftes ut med noen vinduer som har bedre standard, f.eks. fra middels standard til høy standard, er dette en forbedring som i utgangspunktet skal regnes som påkostning. Men hvis det var nødvendig å reparere eller vedlikeholde vinduene, har utleier krav på fradrag for hva det ville ha kostet å sette vinduene tilbake til middels standard. Dette kalles også tenkt vedlikehold.
De nærmere vilkårene for å gi fradrag for tenkt vedlikehold er omtalt i Skatte-ABC under Forbedring/endring, påkostninger som trer i stedet for vedlikehold.
Vedlikehold vs. utskifting av selvstendig formuesobjekt
Problemstilling:
Utskifting av et selvstendig formuesobjekt anses ikke som vedlikehold. Utskiftning av deler av et selvstendig formuesobjekt anses derimot som vedlikehold. Det betyr at det blir viktig å avgjøre hva som er ett driftsmiddel/formuesobjekt i motsetning til flere. I vår sammenheng blir det altså et spørsmål om hva som utgjør en del av den faste eiendommen. Her vil de ulike saldogruppene i sktl. § 14-41 gi veiledning.
Hvis utleier av fast eiendom skifter ut noe som anses som et selvstendig formuesobjekt, f.eks. kontormøbler i et utleid kontorlokale, vil han ikke få direkte fradrag for kostnaden. Hvis det som skiftes ut anses som en del av den faste eiendommen, vil utskifting anses som vedlikehold av bygning. Merk at vedlikehold/reparasjon av utleide kontormøbler gir rett til fradrag.
På en fast eiendom vil hver atskilt bygning anses som et selvstendig formuesobjekt.
Skatte-ABC angir at kostnader til utskifting eller vedlikehold av følgende gjenstander normalt er fradragsberettiget som kostnader til vedlikehold av bygning:
- fastmontert utstyr for oppvarming av bygning, herunder vedovn, panelovn, olje/parafinbrenner, peis, sentralfyranlegg, mv.
- badekar/dusj/håndvask/varmtvannsbereder
- integrerte hvitevarer som ikke kan tas ut ved salg av bygningen uten særskilt avtale
- fastmontert vaskemaskin i felles rom til felles bruk f.eks. i flermannsbolig
- vegg-til-vegg teppe
- markiser, persienner
- felles anlegg for radio/fjernsyn
- heisanlegg i ikke-avskrivbart bygg
- kjølerom med maskiner i ikke-avskrivbart bygg
- elektrisk anlegg (til og med kontaktpunkt i vegg eller tak) i ikke-avskrivbart bygg
For avskrivbare bygg vil heisanlegg, kjølerom med maskiner og elektrisk anlegg som nevnt ovenfor anses som faste tekniske installasjoner, jf. sktl. § 14-41 bokstav j. Utskifting skal da behandles som utskifting av en selvstendig gjenstand. Se mer om faste tekniske installasjoner i avskrivbare bygninger (Skatte-ABC).
Normalt skal følgende gjenstander ikke anses som en del av bygget:
- ikke integrerte hvitevarer
- lett demonterbare lamper
- produksjonsmaskiner
Utskifting av slike gjenstander gir derfor ikke rett til direkte fradrag, med mindre kostprisen er så lav at kostnaden ikke skal aktiveres (kr 30 000 fra og med 2024). Vedlikehold av slike gjenstander er derimot fradragsberettiget.
Vedlikehold vs. nytt objekt
Dersom hele formuesobjektet blir skiftet ut med et nytt (f.eks. hvis et bygg rives og det settes opp et nytt) skal utskiftingen regnes som realisasjon av det gamle bygget (eventuelt andre typer formuesobjekter) og anskaffelse av et nytt. Det samme gjelder hvis en rehabilitering blir så omfattende at man i realiteten anses å ha realisert det gamle og anskaffet et nytt objekt. I Rt. 1999 s. 1303 Christensen kom Høyesterett til at en stor renovering av et bygg måtte regnes som nyerverv.
Kilde: Skatte-ABC, Skillet vedlikehold/nytt objekt
Fradragets størrelse
Fradrag for drifts- og vedlikeholdskostnader skal baseres på de faktiske kostnader.
Se mer om dette i Skatte-ABC under Vedlikehold, pkt. 8 Fradragets størrelse.
Tidfesting av fradraget
Driftskostnader skal som hovedregel fradragsføres etter realisasjonsprinsippet, jf. sktl. § 14-2 andre ledd. Det vil si at kostnadene fradragsføres det året det oppstår en ubetinget forpliktelse for utleier til å dekke dem. Dette gjelder uavhengig av når ytelsen etter avtalen skal betales (forfallstidspunktet) og uavhengig av når betalingen faktisk skjer.
For vedlikeholdskostnader vil ovennevnte som regel si at kostnadene fradragsføres det året arbeidet utføres.
Se mer i Skatte-ABC under Vedlikehold, pkt. 9. Tidfesting av kostnader.
Vedlikehold og påkostninger som dekkes av leietaker
Se omtale i eget avsnitt ovenfor (likelydende overskrift)
Vederlag for avvikling av leiekontrakt
Det forekommer at utleier eller leietaker betaler et engangsbeløp til den andre for å komme seg ut av en leiekontrakt før kontraktsperioden utløper.
En kostnad skal fradras i det år det oppstår en ubetinget forpliktelse til å dekke eller innfri kostnaden, jf. skatteloven § 14-2 (2). Utleier som betaler et engangsbeløp som nevnt over kan derfor fradra kostnaden i det året avtalen om å avslutte leiekontrakten med leietaker inngås.
Se i temaet Leie av fast eiendom eiendom for leietakers skattemessige behandling av det mottatte beløpet.