Kort oppsummert
Hva er viderefakturering?
Foreligger det omsetning eller ikke?
Omkostninger ved omsetning
Kostnadsdeling
Viderefakturering i konsern
Eksempler på ulike tilfeller av viderefaktuering
Nedenfor følger noen utvalgte eksempler på viderefakturering av ulike type kostnader.
Vær oppmerksom på at faktum og omstendigheter i de enkelte tilfeller kan medføre at det må tas stilling til om det er snakk om f.eks en omkostning ved omsetning eller et utlegg, for en lik "type" kostnad.
Reisekostnader
Generelt
Viderefakturering av reisekostnader som påløper ved oppfyllelse av en kontrakt kan avtales mellom oppdragstaker og oppdragsgiver. I det videre omtales reisekostnader som er en omkostning ved omsetning.
For refusjon av ansattes reisekostnader, se Refusjon av reiseutgifter.
Merverdiavgift
Utgående merverdiavgift
Reisekostnader som påløper ved oppfyllelse av en kontrakt skal inngå i beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift, se mval. § 4-2. Det er hovedleveransens merverdiavgiftsbehandling som styrer hvilken sats utlegget skal utfaktureres med (“smitteeffekten”). Det er av ingen betydning for merverdiavgiftsberegningen om det utfaktureres med et påslag eller om reisekostnadene viderefaktureres særskilt på egen faktura.
Fradragsrett for inngående merverdiavgift
Selger
Selger er fradragsberettiget for inngående merverdiavgift etter vanlig fradragsrett, se merverdiavgiftsloven kapittel 8, mval. § 8-1, mval. § 8-2, mval. § 8-3, mval. § 8-4, mval. § 8-5, mval. § 8-6, mval. § 8-7, mval. § 8-8. Det vil si at i de tilfeller selger er fradragsberettiget inngående merverdiavgift, vil nettobeløpet for reisekostnaden være grunnlaget for viderefaktureringen. Dersom kostnaden er av slik art at fradragsretten er avskåret, vil bruttobeløp være grunnlaget for viderefaktureringen.
Eksempel - "konsulentbedrift"
En konsulentbedrift som i tillegg til konsulenthonorar med høy sats skal viderefakturere reisekostnader vil ha følgende behandling av merverdiavgiften:
| Kostnad | Fradragsberettiget? | Beløp til viderefakturering |
| Flybillett med lav sats | Ja | Nettobeløp*høy sats |
| Reisemat med middels sats | Nei | Bruttobeløp*høy sats |
| Hotell med lav sats (losji) | Ja | Nettobeløp*høy sats |
| Hotell med høy sats (frokost og andre administrasjonskostnader) | Nei | Bruttobeløp*høy sats |
| Bilgodtgjørelse | Nei | Bruttobeløp*høy sats |
| Parkering personbil | Nei | Bruttobeløp*høy sats |
Det er akseptert at reisekostnadene kan faktureres direkte til kjøper, men dette forutsetter at dokumentet er stilet til kjøper, se brev fra Skattedirektoratet til Den norske advokatforening, 29. mai 2002, SKD 290502. Dette er spesielt aktuelt for bedrifter som ikke har fradrag for inngående avgift. Se for øvrig "Hovedregel" for viderefakturering av utlegg.
Kjøper
Kunden vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til kostnader som er "til bruk i den merverdiavgiftspliktige virksomheten", jfr. mval. § 8-1. Denne fradragsretten er uavhengig av om selger hadde fradragsrett eller ikke for kostnaden (den underliggende omkostningen).
Lønnskostnader
Merverdiavgift
Lønnskostnader som viderefaktureres er å regne som utleie av arbeidskraft og skal iht. mval. § 3-1 avgiftsberegnes. Det er uten betydning om det beregnes et fortjenestepåslag eller ikke. Utleie av arbeidskraft er omsetning etter mval. § 1-3 (1) a. Ved utleie av arbeidskraft vil det være den bedriften som sitter på arbeidsgiveransvaret som fordeler lønnskostnadene til en eller flere virksomheter.
Unntak
Utleie av arbeidskraft som utfører følgende er unntatt fra merverdiagiftsloven:
- helsetjenester, jf. mval. § 3-2 (3)
- alternativ behandling som definert i mval. § 3-3 (1), jf. mval. § 3-3 (2)
- sosiale tjenester, jf. mval. § 3-4 (3)
- undervisning, jf. mval. § 3-5 (3)
Det skal derfor ikke faktureres med utgående merverdiavgift for utleie av slik arbeidskraft.
Se også temaene:
- Formidling og utleie av arbeidskraft
- Formidling og utleie av arbeidskraft som utfører helsetjenester,
- Salg og formidling av sosiale tjenester og
- Utleie av arbeidskraft til undervisning.
Norskregistrerte virksomheter skal ikke beregne merverdiavgift ved utleie av arbeidskraft til næringsdrivende eller offentlig virksomhet der mottaker er hjemmehørende i utlandet eller på Svalbard eller Jan Mayen, se mval. § 1-2 (2).
Skattedirektoratet har i et fellesskriv 12. mai 2015 uttalt at refusjon av lønn som arbeidsgiver mottar fra fagforening som kompensasjon for fristilling av arbeidstakere til fagforeningsarbeid, ikke er å anse som avgiftspliktig omsetning, men må betraktes som en ren utgiftsgodtgjørelse. Se SKD 120515.
Selskaper i et konsern
Viderefakturering i konsern
Det er ingen behandlingsforskjell på viderefakturering av kostnader generelt og mellom selskaper i et konsern. Se omtale ovenfor.
Se også omtale i Skattedirektoratets uttalelse, SKD 041124.
Omkostninger salg fast eiendom
Viderefakturering av utgifter i forbindelse med salg av eiendom kan gjelde f.eks megler- og advokattjenester.
Merverdiavgift
Alle omkostninger som en selger har i forbindelse med utføring av et oppdrag for en kunde, skal med i beregningsgrunnlaget og følger hovedregelen for viderefakturering av kostnader.
Skattedirektoratet har i brev til Norges Eiendomsmeglerforbund 18. juni 2001 Meglertjenester, se SKD 180601, blant annet uttalt at annonsekostnader for salg av fast eiendom anses som meglers omkostning ved utførelse av salgsoppdraget, og at det derfor skal beregnes merverdiavgift på annonseringen.
Utlegg
Som utlegg regnes alle kostnader som selger påtar seg på vegne av kjøper og som ikke er selgers omkostninger. Slike utlegg skal ikke med i avgiftsberegningen og føres direkte i balansen som en fordring. Det forutsettes i tillegg at det ikke kreves påslag på det faktiske beløpet. Eksempler på rene utlegg er gebyrer for offentlige utskrifter, rettsgebyr, dokumentavgift, tinglysingsgebyr mv.
Se for øvrig hovedtema for viderefakturering av utlegg.
Felleskostnader utleie fast eiendom
Generelt
Ifølge husleieloven§ 3-1, er det bare utleierens utgifter ved forbruk av elektrisitet og brensel, samt utgifter til vann og avløp etter målt forbruk, som kan faktureres i tillegg til husleien. Skal utleier viderefakturere andre felleskostnader må dette fastsettes særskilt i leiekontrakten. Andre felleskostnader kan være:
- renovasjon
- ventilasjon
- snøbrøyting
- gartnerarbeid
- serviceavgift
Merverdiavgift
Merverdiavgiften på viderefakturerbare kostnader behandles ulikt ut i fra om bedriften er frivillig registrert for utleie av bygg og anlegg eller ikke.
Ikke frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg til mva-pliktig virksomhet
Hvis en utleier ikke er frivillig registrerte for utleie av bygg eller anlegg, kan ikke bedriften fradragsføre inngående merverdiavgift og heller ikke viderefakturere felleskostnader med merverdiavgift. Det vil si at utleier viderefakturerer felleskostnadene med bruttobeløpet (inklusiv den inngående merverdiavgiften) uten utgående merverdiavgift. Leietaker vil derfor få økt sine felleskostnader med merverdiavgiftsbeløpet.
For at avgiftspliktig leietaker skal få fradrag for disse kostnadene må faktura stiles direkte til leietaker. For strøm og gass kan det for eksempel installeres målere slik at hver enkelt leietaker får faktura på eget forbruk. Utleier kan også la seg frivillig registrere.
Frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg til mva-pliktig virksomhet
Er utleier frivillig registrert, se mval. § 2-3, kan kostnader som leveres som et ledd i utleien viderefaktureres til merverdiavgiftspliktige virksomheter inklusive utgående merverdiavgift.
Frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg med både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig leietakere
Selv om utleievirksomheten er frivillig registrert, er den bare registrert for utleie til avgiftspliktig virksomhet. Det vil si at husleie og andre varer og tjenester som leveres som ledd i utleien, skal faktureres uten merverdiavgift dersom lokalene brukes til ikke-avgiftspliktig virksomhet. Dersom utleier har leietakere med både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, skal det gjøres en fordeling der den inngående merverdiavgiften som tilfaller den ikke-avgiftspliktige delen ikke kan fradragsføres.
Utgående faktura felleskostnader:
- leietaker er avgiftspliktig virksomhet - netto andel felleskostnader pålagt utgående merverdiavgift. Virksomheten har fradrag for den inngående merverdiavgiften.
- leietaker er ikke-avgiftspliktig virksomhet - brutto andel felleskostnader uten utgående merverdiavgift. Utleiers inngående merverdiavgift blir overført til leietaker som får dette som en økt kostnad.
Se for øvrig hovedtema for viderefakturering av utlegg.
Husleie - fremleie
Når en leietaker viderefakturer husleie til en annen leietaker vil dette normalt anses som fremleie. Fremleie er omtalt i tema Utleie av fast eiendom.
Interessefellesskap/sameie
Generelt
Flere virksomheter kan danne et interessefellesskap som har et solidarisk økonomisk ansvar for medlemmene. Dette kan for eksempel være et sameie eller en senterforening.
Felles kostnader som er aktuelle å fordele er:
- renhold
- strøm
- felles reklamer
- vaktmestertjenester
- andre fellesanskaffelser
Merverdiavgift
Så lenge en senterforening er organisert som en forening med solidarisk økonomisk ansvar for medlemmene, kan foreningen fordele den inngående merverdiavgiften til medlemmene. Er kostnaden en næringsrelatert utgift og medlemmet en avgiftspliktig virksomhet med fradragsrett for inngående merverdiavgift, uten at fradragsretten er avskåret, vil avgiften kunne fradragsføres på vanlig måte. Se under for dokumentasjonskrav for fradragsføring av inngående merverdiavgift.
Sameie, eksempel viderefakturering og fradragsrett for den enkelte sameier
I et sameie har sameierne fradragsrett for sin forholdsmessige andel av inngående merverdiavgift etter reglene i mval. § 8. En driftskostnad kan f.eks. faktureres separat til hver av sameierne eller komme på en felles faktura til en av sameierne. Siden viderefakturering av felles driftskostnad som faktureres på samlefaktura ikke er omsetning, se mval. § 1-3 (1) a, er det ikke anledning for fakturamottaker å viderefakturere med utgående merverdiavgift. For at det skal sikres lik behandling av den inngående merverdiavgiften ved direkte fakturering til hver sameier eller samlefakturering til en sameier, kan fradragsretten for mottaker av de viderefakturerte kostnadene opprettholdes ved tilstrekkelig dokumentasjon. I praksis vil dette si at fakturamottaker må:
- sette opp en fordelingsoversikt med spesifikasjon av kostnads- og merverdiavgiftsandeler
- fakturere alle sameierne med sin respektive andel av brutto fakturabeløp uten spesifikasjon av merverdiavgift
- sende ut sin utgående faktura, kopi av originalfaktura og fordelingsoversikt
- føre den viderefakturerte kostnaden i regnskapet som en fordring i balansen og ikke som omsetning
De sameierne som er fradragsberettiget inngående merverdiavgift i følge merverdiavgiftsloven, kan fradragsføre avgiften som normalt når dokumentasjon som over, ligger ved den inngående fakturaen.
Interessentskap - deleier og utleier til eksterne parter
Et interessentskap som ikke er et eget rettssubjekt, består av tre parter som eier 1/3 av bygget hver og har fordelt verdien av bygget og aktivert i sine respektive regnskaper. Den ene interessenten driver avgiftspliktig virksomhet og leier 47 % av arealet, mens resten av arealet er utleid til utenforstående. Virksomheten vil da ha fradragsrett for 1/3 (eierandelen) av byggets kostnader og 47 % (bruksdelen) av driftsutgiftene for bygget. Se Skattedirektoratets uttalelse i brev av 3. februar 1981 til fylkesskattesjefen.
For flere eksempler, se MVA-håndboken.
Speditørselskap
Generelt
En speditør er en leverandør av logistikk- og transporttjenester via bil, båt, bane eller fly. Blant tjenestene er frakt av gods, fortolling, lagring, omlastning og videreforsendelse av gods.
Merverdiavgift
Ved frakt av varer fra utlandet og inn i Norge har speditør diverse utlegg som skal viderefaktureres kunden. Dette gjelder i hovedsak utlegg av toll, merverdiavgift, og andre innførselsavgifter. Disse avgiftene er ikke speditørens omsetning og skal behandles som rent utlegg. Det vil si at utleggene debiteres en mellomregningskonto i balanse og når de samme utleggene viderefaktureres kunden, føres dette til kredit på samme konto. For at kunden kan kreve fradrag for merverdiavgiften skal original innførselsdeklarasjon sendes kunden sammen med faktura eller straks faktura er betalt.
Leasingselskap
Generelt om problemstillingen
Krav om betaling av parkeringsbøter, bomavgift, fartsbøter og bøter for ikke betalt piggdekkavgift mv. blir ofte sendt til leasingselskapet fordi det er leasingselskapet som er registrert som eier av kjøretøyet. Dersom leasingselskapet betaler kravet og viderefakturerer dette til leasingkunden, reiser det spørsmål om leasingselskapet skal beregne mva ved viderefaktureringen.
Vektårsavgift for tunge kjøretøy
Registrert kjøretøy med tillatt totalvekt 7 500 kg eller mer, må betale vektårsavgift.
Vektårsavgift for motorkjøretøy er i utgangspunktet unntatt fra merverdiavgift, se mval. § 3-9 (1), men hvis et leasingselskap viderefakturerer slik avgift på kjøretøy til sine leasingkunder, skal avgiften inngå i beregningsgrunnlaget for mva. Grunnen er at avgiften pålegges leasingselskapet som eier av kjøretøyet og den anses derfor å være en kostnad ved oppfyllelse av leasingkontrakten, jf. mval. § 4-2 (1).
Krav som leasingkunden skulle ha gjort opp direkte med bompengeselskapet, parkeringsselskapet, det offentlige mv.
Dersom avtalen mellom partene er at leasingkunden skal gjøre opp f.eks. parkeringsbøter, bomavgifter, fartsbøter e.l. direkte med den som har kravet (bompengeselskapet, det offentlige osv), og det ikke skjer, vil den manglende betalingen være mislighold av leasingavtalen. I slike tilfeller er bomavgiften mv. leasingskunden sin kostnad, ikke leasingselskapets. Bomavgiften mv. anses ikke som "kostnader ved oppfyllelsen av avtalen", jf. mval. § 4-2 (1), jf. § 4-1 og det anses heller ikke som omsetning i henhold til mval. § 3-1 (1), å kreve bomavgiften tilbakebetalt. Leasingselskapet skal derfor ikke beregne mva av bomavgiften mv. ved viderefakturering til leasingkunden. Se også uttalelse fra FIN i «AV 12/81 Merverdiavgiftsloven § 18 - Avgiftsgrunnlaget ved leasing av motorkjøretøy».
Vær oppmerksom på at dersom leasingselskapet viderefakturerer bompenger mv. med faktureringsgebyr eller lignende, reiser det spørsmål om gebyret alene kan anses som omsetning eller ikke, ettersom det underliggende kravet knytter seg til mislighold av avtalen. Erstatning regnes i utgangspunktet ikke som omsetning og det taler for at gebyr som kun dekker leasingselskapets merarbeid knyttet til misligholdet av avtalen, ikke skal avgiftsberegnes. Se MVA-håndboken.
Bompengekrav som leasingselskapet skal gjøre opp på vegne av leasingkunden
Det følger av UTV 2011/1693 "Spørsmål om hvorvidt bomavgiften skal inngå i avgiftsgrunnlaget ved utleie av bil" at dersom avtalen mellom partene er at leasingselskapet skal gjøre opp på vegne av leasingkunden ved å inngå avtale med bompengeselskapet om AutoPASS og deretter fakturere leasingkunden for kostnadene, vil kostnadene som utgangspunkt anses som utlegg som skal holdes utenfor beregningsgrunnlaget, jf. mval § 4-1 (2) bokstav a.
Selv om bompengeselskapet fakturerer utleieselskapet i henhold til inngått autopassavtale vil også kunden, i egenskap av fører av bilen, kunne bli ansvarlig for bomavgiften overfor bompengeselskapet, jf ovennevnte forskrift til vegloven.Skattedirektoratet antar på denne bakgrunn at bomavgiften i utgangspunktet kan anses som et utlegg som kan holdes utenfor beregningsgrunnlaget i medhold av merverdiavgiftsloven § 4-1 annet ledd bokstav a.
Etter praksis er det imidlertid en forutsetning for at en omkostning skal anses som utlegg, at selger bare oppkrever det utlagte beløp uten påslag og at utlegget regnskapsføres som utlegg.Rabatterte passeringer som følge av autopassavtalen må eksempelvis komme kunden til gode selv om rabattavtalen er inngått mellom utleieselskapet og bompengeselskapet. Dersom utleieselskapene trekker fra rabatten fra bompengeselskapet før bomavgiften belastes kunden, må dette anses som et påslag, som avskjærer adgangen til å holde bomavgiften utenfor beregningsgrunnlaget.
Tilsvarende gjelder ved bruk av administrasjonsgebyr eller lignende i tilknytning til autopassbrikken. Et slikt gebyr må anses som et påslag som avskjærer muligheten til å holde bomavgiften utenfor beregningsgrunnlaget.
Oppsummert, basert på UTV skal bomavgiften, dersom utleieselskapet beregner en form for påslag i tilknytning til bomavgiften eller autopassbrikken, inngå i beregningsgrunnlaget og viderefaktureres med merverdiavgift.
Bompenger
Merverdiavgift
I følge merverdiavgiftsloven § 3-11 (1) er omsetning og utleie av rettighet til fast eiendom unntatt fra loven. Retten til å benytte veier, broer, tunneler mv. faller inn under denne paragrafen og bompenger i forbindelse med transport vil derfor være unntatt avgiftsplikten.
Transportselskaper
Et transportselskap som er ansvarlig for bompengene skal etter mval. § 4-2 beregne merverdiavgift på beløpet. Bompengene vil i dette tilfellet anses som en omkostning for transportselskapet.
Foreligger det derimot en avtale mellom transportselskapet og bompengeselskapet at det skal betales bompenger per. passasjer og ikke for kjøretøyet, vil bompengene regnes som den enkelte passasjers kostnad og skal anses som et utlegg hvis transportselskapet betaler bompengene. Det er en forutsetning at bompengene er spesifisert på billetten. Transportselskapet skal ved viderefakturering behandle bompengene som et utlegg og ikke som omsetning. Mottatt faktura fra bomselskapet bokføres til debet på en fordringskonto (kredit leverandørreskontro) og transportselskapets viderefakturerte bompenger bokføres til kredit på samme fordringskonto (debet kundereskontro). Viderefakturering av utlegget behandles på samme måte som når et fergeselskap har som ansvar å kreve inn bompenger fra de reisende på vegne av et bompengeselskap.
Utleie av kjøretøy
Se omtale i avsnitt om leasingselskap.
Porto
Merverdiavgift
Alle omkostninger som er nødvendig for å oppfylle en avtale om levering av en vare eller tjeneste skal med i beregningsgrunnlaget, se mval. § 4-2 (1). Dette kan være leveringsomkostninger, assuransepremier og fraktomkostninger.
Det er leveringstidspunktet for varen/ytelsen som er avgjørende for avgiftsberegningen. Ved vurdering av når en vare er levert kjøper, må det tas utgangspunkt i avtalen mellom kjøper og selger. For mer om leveringsbegrepet og når varen ”overtas av forbruker” se forbrukerkjøpsloven § 7.
Når selger har avtale med kjøper at varen er ”fritt levert”, betyr dette at selger har ansvaret for forsendelsen frem til leveringsstedet. Selger skal derfor ta med i beregningsgrunnlaget alle kostnader som påløper for å få varen/ytelsen frem til leveringsstedet. Herav også porto.
Ved postordresalg mot oppkrav, blir varen levert kjøper når denne får vare/ytelsen utlevert på postkontoret. Porto og oppkravsgebyr er derfor selgers omkostninger for å muliggjøre salget, og skal med i beregningsgrunnlaget.
Dersom et servicefirma på oppdrag fra en kunde, skal foreta en masseforsendelse som innebærer pakking, adressering mv. for deretter å sende dette gjennom postverket, vil oppdraget være avsluttet ved levering av forsendelsen til postverket. Portoutgiftene vil derfor være kundens og hvis servicefirmaet legger ut på vegne av kunden skal dette behandles som et rent utlegg og ikke være med i beregningsgrunnlaget til servicefirmaet. Er det i kontrakt mellom partene avtalt at servicefirma skal dekke forsendelsen, skal imidlertid portoutgiftene tas med i beregningsgrunnlaget.
Eiendomsskatt
Viderefakturering av eiendomsskatt fra utleier til leietaker er omtalt i temaet "Utleie av fast eiendom" .